V tomto článku sa budeme venovať osobitnému spôsobu výberu dane z príjmov podľa ust. § 43 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) t.j. výber dane zrážkou, tzv. zrážková daň ako ju budeme označovať aj ďalej v rámci témy. Zameriame sa osobitne na aplikáciu zrážkovej dane v oblasti zdravotníctva a farmácie, ktorá sa aplikuje pri plneniach poskytovaných od držiteľov voči poskytovateľom zdravotnej starostlivosti. Napriek tomu, že zákon o dani z príjmov zaviedol zrážkovú daň pre tieto osobitné transakcie v zdravotníctve už od 01.01.2015, z našich skúseností vidíme, že ide o tému v ktorej stále existuje množstvo nejasností a sporných názorov v aplikácií jednak zo strany príslušných štátnych orgánov, v názoroch odbornej verejnosti ako aj na strane daňových subjektov. V našej praxi pri poskytovaní právnych služieb sa stretávame s názormi a výkladmi právnej úpravy zo strany finančných orgánov, ktoré sú protirečivé a neprimerane extenzívne. Avšak práve v dôsledku aplikácie extenzívnych výkladov môže dochádzať k aplikácii zrážkovej dane aj na prípady, kde by sa zrážková daň aplikovať nemala, čo následne spôsobuje daňovým subjektom problémy a znevýhodňuje ich postavenie na trhu.
Naša advokátska kancelária sa problematike zrážkovej dane osobitne v oblasti zdravotníctva a farmácie intenzívne venuje už od roku 2016, a to jednak pri zastupovaní daňových subjektov v daňových kontrolách a následných daňových konaniach, ale aj pri komplexnom nastavení procesov a postupov u daňových subjektov, ktorých sa problematika farmaceutickej zrážkovej dane bezprostredne dotýka.
V sérii viacerých článkov na túto tému prednesieme čitateľom pohľad na právnu úpravu a najčastejšie problémy a otázky, s ktorými sa dotknuté subjekty pri aplikácii zrážkovej dane stretávajú. V rámci problematiky dotknuté subjekty mnohokrát riešia zložité situácie, ktoré sú skomplikované rôznymi osobitosťami právnych vzťahov, poskytovaných plnení, časovej pôsobnosti právnych noriem, prípadne vstupujúcich medzinárodných prvkov a iných prvkov, ktoré majú na zdaňovanie príjmov a plnenie ďalších súvisiacich zákonných povinností vplyv. Aj z tohto dôvodu odporúčame, aby mali dotknuté daňové subjekty vypracované interné predpisy, v ktorých jednotne upravia postupy pri tomto špecifickom zdaňovaní v súlade s príslušnou platnou právnou úpravou.
V tomto úvodnom článku začneme všeobecným predstavením problematiky a jej právnej úpravy s objasnením relevantných pojmov.
Zrážková daň podľa § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov
Zrážková daň je osobitným spôsobom výberu dane z príjmov, ktorý sa uplatňuje len v prípadoch taxatívne vymedzených v ust. § 43 zákona o dani z príjmov. V oblasti zdravotníctva a farmácie sa zrážková daň aplikuje podľa § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov na peňažné a nepeňažné plnenia, ak sú tieto poskytnuté od držiteľa poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, okrem týchto plnení, ak sú vyplácané za klinické skúšanie. Osobitosťou tohto výberu dane je, že sa zdaňuje celá suma (hodnota) poskytnutého plnenia, bez uplatnenia akýchkoľvek súvisiacich výdavkov. Vykonaním zrážky a odvedením zrazenej dane, spolu s podaním príslušných oznámení sa daňová povinnosť z takýchto príjmov považuje za vysporiadanú.
Spôsob aplikácie (výberu) zrážkovej dane závisí od toho či sa poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti poskytuje peňažné alebo nepeňažné plnenie. Sadzba zrážkovej dane v týchto prípadoch je 19 % alebo 35 %. Niektoré plnenia taxatívne vymedzené v § 9 zákona o dani z príjmov sú od dane oslobodené, a tieto plnenia nie je potrebné zdaňovať ani uvádzať v oznámeniach predkladaných správcovi dane.
Kedy sa na vás vzťahuje povinnosť zdaňovania príjmov zrážkou podľa § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov?
V prvom rade je potrebné identifikovať, či sa zrážková daň na príslušnú transakciu vôbec aplikuje alebo nie. Na tento účel je potrebné posúdiť, či sú splnené zákonom o dani z príjmov vyžadované predpoklady (tzv. hmotnoprávne podmienky), za ktoré možno označiť:
- poskytovateľa plnenia v postavení držiteľa
- príjemcu plnenia v postavení poskytovateľa zdravotnej starostlivosti
- druhové vymedzenie peňažného a nepeňažného plnenia spadajúce pod aplikáciu zrážkovej dane, t. j. predmet zrážkovej dane
- zdroj príjmov a s tým spojená aplikácia zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia.
Len súčasným naplnením všetkých hmotnoprávnych predpokladov možno následne dôjsť k zákonnej aplikácii zrážkovej dane a ich naplnenie by sa malo skúmať pri každej transakcii jednotlivo, pretože nenaplnenie čo i len jedného z nich bude mať za následok, že zrážková daň sa neaplikuje.
Základné predpoklady pre aplikáciu zrážkovej dane sú nasledovné:
1. Poskytovateľ plnenia, ktorým musí byť „držiteľ“
Zrážková daň sa aplikuje len na plnenia, ktoré poskytne subjekt s postavením držiteľa v zmysle § 2 písm. y) zákona o dani z príjmov, ktorým sa rozumie držiteľ registrácie lieku, držiteľ povolenia na veľkodistribúciu liekov, držiteľ povolenia na výrobu liekov, farmaceutická spoločnosť, držiteľ povolenia na poskytovanie lekárenskej starostlivosti, výrobca a distribútor zdravotníckej pomôcky, výrobca a distribútor dietetickej potraviny alebo tretia osoba, ktorá sprostredkuje poskytnutie plnenia od týchto osôb, ktorá nemusí byť majetkovo alebo personálne, resp. obdobne prepojenou osobou s osobami označenými vyššie. Do postavenia držiteľa sa tak môže dostať aj akákoľvek osoba, ktorá hoci len sprostredkuje plnenie od držiteľa (aj v prípade, že nijako nepôsobí v oblasti zdravotníctva alebo aj v prípade, že by sa inak považovala za poskytovateľa zdravotnej starostlivosti), ak konečným príjemcom plnenia je poskytovateľ zdravotnej starostlivosti (napr. marketingová alebo eventová agentúra, nemocnica, zdravotnícke zariadenie a pod.).
2. Príjemca plnenia, ktorým musí byť poskytovateľ zdravotnej starostlivosti
Za príjemcu peňažného alebo nepeňažného plnenia treba vždy považovať tú fyzickú alebo právnickú osobu, ktorá je konečným príjemcom plnenia, t.j. osobu, ktorá má z poskytnutého plnenia skutočný majetkový prospech. Poskytovateľom zdravotnej starostlivosti sa rozumie podľa ust. § 2 písm. z) zákona o dani z príjmov poskytovateľ zdravotnej starostlivosti, ktorý sa za poskytovateľa zdravotnej starostlivosti považuje podľa zákona č. 578/2004 Z. z. o poskytovateľoch zdravotnej starostlivosti, zdravotníckych pracovníkov, stavovských organizáciách v zdravotníctve a o zmene a doplnení niektorých zákonov, jeho zamestnanec, a to bez ohľadu na jeho pracovné zaradenie alebo zdravotnícky pracovník. Je nutné v každom jednotlivom prípade skúmať a identifikovať, či osoba prijímajúca peňažné alebo nepeňažné plnenie má postavenie poskytovateľa zdravotnej starostlivosti, a to aj ak ide o zahraničnú osobu.
S účinnosťou od 1.1.2020 došlo k novelizácii zákona o dani z príjmov ktorou sa upravilo, že zrážkovej dani podliehajú len príjmy, ktoré dosahuje poskytovateľ zdravotnej starostlivosti ako fyzická osoba a súčasne tieto príjmy spadajú do kategórie ostatných príjmov podľa § 8 ZDP. A teda príjmy, ktoré dosahuje poskytovateľ zdravotnej starostlivosti – právnická osoba alebo fyzická osoba, pri ktorej majú charakter príjmov zo závislej činnosti podľa § 5 ZDP (napr. pracovný pomer) alebo príjmov z podnikania, z inej samostatnej zárobkovej činnosti, z prenájmu a z použitia diela a umeleckého výkonu (§ 6 ZDP), alebo príjmov z kapitálového majetku (§ 7 ZDP) nepodliehajú zrážkovej dani.
Zastávame názor, ktorý zohľadňuje aj stanovisko Finančného riaditeľstva SR, a to že poskytnutie peňažného alebo nepeňažného plnenia by malo súčasne súvisieť so statusom príjemcu plnenia ako poskytovateľa zdravotnej starostlivosti.
Ak je príjemca peňažného alebo nepeňažného plnenia od držiteľa identifikovaný ako poskytovateľ zdravotnej starostlivosti, ktorý je fyzickou osobou a súčasne prijaté plnenie je druhom príjmu fyzickej osoby podľa § 8 zákona o dani z príjmov je nevyhnutné skúmať a vyhodnotiť či príjemca je daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou (§ 2 psím. e)) alebo daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou (§ 2 písm. d)). Toto skúmanie má zásadný význam v spojení s identifikáciou zdroja príjmov, pretože v prípade, ak je príjemcom plnenia daňovník s obmedzenou daňovou povinnosťou (daňový nerezident v SR) a zdroj príjmov je mimo SR, potom sa zrážková daň neaplikuje.
Každý štát má v rámci vlastných vnútroštátnych daňových predpisov upravený osobitný postup pri určovaní daňovej rezidencie osôb, preto v praxi môže nastať situácia, že osoba bude považovaná podľa vnútroštátnych daňových predpisov za daňového rezidenta v dvoch alebo viacerých štátoch, a to či už z dôvodu nahláseného trvalého pobytu, alebo z dôvodu dočasnej fyzickej prítomnosti na území príslušného štátu a iné. Ak by nastal takýto konflikt daňovej rezidencie, aplikujú sa príslušné ustanovenia zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, ak je uzatvorená, ktoré obsahujú kritériá pre určenie rezidencie osoby a aplikujú sa postupne v poradí, v akom sú uvedené v príslušnej zmluve, a to až dovtedy, pokiaľ nie je stanovený len jeden štát rezidencie osoby. Daňová rezidencia osoby sa posudzuje podľa vnútroštátnych predpisov štátu, ku ktorému má určitú právnu väzbu (pobyt, štátna príslušnosť a pod.).
3. Druhové vymedzenie peňažného a nepeňažného plnenia spadajúce pod aplikáciu zrážkovej dane, t. j. predmet zrážkovej dane
V prvom rade je potrebné posúdiť a vyhodnotiť, či poskytnuté plnenie je vôbec predmetom dane podľa zákona o dani z príjmov podľa § 2 písm. b) tohto zákona. Špecifikom v tejto oblasti je, že predmetom dane z príjmov je aj dar poskytnutý držiteľom poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti.
Súčasne platí, že ak je poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti poskytnuté plnenie v súvislosti s klinickým skúšaním, tieto plnenia nepodliehajú zdaneniu zrážkovou daňou. Zdanenie sa v takom prípade vykonáva cez tvorbu základu dane v daňovom priznaní, pričom príjemca plnenia si v tomto prípade môže uplatniť výdavky preukázateľne vynaložené v súvislosti s výkonom klinického skúšania.
Spod aplikácie zrážkovej dane sú tiež vylúčené plnenia, ktoré sú od dane oslobodené. Naplnenie podmienky oslobodenia príjmu od dane musí preukazovať daňovník, t.j. poskytovateľ zdravotnej starostlivosti a sú upravené v ust. § 9 ods. 2 písm. y) zákone o dani z príjmov.
Pri plneniach, ktoré sú predmetom dane vyberanej zrážkou je dôležité následne vyhodnocovať formu poskytnutého plnenia, t.j. či sa jedná o peňažné alebo nepeňažné plnenie.
Peňažnými plneniami sa rozumejú len plnenia vyplácané v peniazoch, či už v hotovosti, vkladom alebo prevodom na účet; musí jednať o peniaze, nie o ich ekvivalent.
Nepeňažnými plneniami sú všetky plnenia, ktoré nie sú peňažnými plneniami (t. j. napr. aj letenky, stravné lístky, poukážky, vecné plnenia a pod.).
Zastávame právny názor, že za peňažné a nepeňažné plnenia sa majú považovať tie plnenia, ktoré sú ako „peňažné a nepeňažné plnenia“ definované v zákone č. 362/2011 Z. z. o liekoch a zdravotníckych pomôckach a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej ako „zákon o liekoch“).
Tento názor je možné odvodiť od priameho prepojenia medzi zákonom o dani z príjmov a zákonom o liekoch (cez zákonodarcom použitý legislatívny odkaz „37ab“ ktorý odkazuje na celé znenie zákona o liekoch), ako aj z hľadiska účelu právnej úpravy zdaňovania peňažných a nepeňažných plnení, ktorá bola do zákona o dani z príjmov zavedená práve znením článku IV. zákona o liekoch, ktorým sa s účinnosťou od 01.12.2011 prvýkrát do zákona o dani z príjmov tento pojem zaviedol.
Finančné riaditeľstvo SR však zastáva odlišný názor, a to taký, že peňažnými a nepeňažnými plneniami poskytnutými držiteľom poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti sa na účely zákona o dani z príjmov rozumejú všetky a akékoľvek plnenia, okrem plnení poskytnutých za klinické skúšanie. Tento názor zásadne ovplyvňoval najmä aplikáciu zrážkovej dane v rokoch 2015 až 2019.
S týmto názorom Finančného riaditeľstva SR nesúhlasíme a zastávame právny názor, že takéto vymedzenie plnení podliehajúcich zrážkovej dani nevyplýva zo znenia právneho predpisu a systematiky dotknutej právnej úpravy vo všetkých jej časových verziách, a navyše by takáto aplikácia spôsobila množstvo absurdných, diskriminačných a ekonomicky nezmyselných situácií. Taktiež v rámci legislatívneho procesu došlo k priamemu vysloveniu účelu právnej úpravy a zámeru zákonodarcu zaviesť zrážkovú daň na peňažné a nepeňažné plnenia s významom podľa zákona o liekoch (t. j. účasť na odborných podujatiach a s tým súvisiace plnenia, dary, či iné benefity poskytované napríklad lekárom, zdravotníckym pracovníkom od držiteľov).
Existuje totiž množstvo plnení, ktoré si dotknuté subjekty poskytujú (aj v minulosti poskytovali), napr. v rámci bežného obchodného styku, kde by aplikácia zrážkovej dane priamo znamenala dosiahnutie straty a teda ekonomické znevýhodnenie bežnej transakcie len z dôvodu, že sa transakcia uskutočňuje medzi subjektmi v určitom postavení. Extenzívny výklad zákona o dani z príjmov a naň nadväzujúca aplikácia právnej normy zo strany finančných orgánov je spôsobilá jej adresátov poškodiť, nakoľko je pre určité transakcie značne nevýhodná oproti bežnému spôsobu zdaňovania cez tvorbu základu dane a daňové priznanie. K dnešnému dňu je v tejto súvislosti vedených viacero sporov proti Finančnému riaditeľstvu SR, ktorých predmetom je otázka obsahového vymedzenia „peňažných a nepeňažných plnení“ na účely aplikovania/neaplikovania zrážkovej dane. Považujeme za dôležité, aby aplikácia daní, a aj ciel a poplatkov, ktorými sú rôzne subjekty zaťažené bola spravodlivá, transparentná, predvídateľná a zákonná.
4. Zdroj príjmov a medzinárodné zdanenie
Ďalším sledovaným parametrom, ktorý je určujúci vo vzťahu k aplikovaniu alebo naopak neaplikovaniu zrážkovej dane je zdroj poskytnutého plnenia, pričom zdroj príjmov (plnení) môže byť buď na území SR alebo v zahraničí. Zdroj príjmov treba určiť podľa skutočného ekonomického poskytovateľa plnenia, ktoré je predmetom dane.
Ak príjem pochádza zo zdrojov na území SR zrážková daň sa aplikuje aj na príjemcov plnenia, ktorí sú daňovníkmi s obmedzenou aj s neobmedzenou daňovou povinnosťou (ak sú súčasne splnené ostatné podmienky aplikácie zrážkovej dane).
Ak príjem pochádza zo zdrojov mimo SR (zo zahraničia), v takom prípade sa zrážková daň aplikuje len na príjemcov, ktorí sú daňovníkmi s neobmedzenou daňovou povinnosťou, t. j. len na daňových rezidentov SR (ak sú súčasne splnené ostatné podmienky aplikácie zrážkovej dane).
Ak dosahuje príjem rezident jedného štátu, pričom tento dosiahnutý príjem má zdroj v druhom štáte, na účely zistenia správneho postupu zdanenia (to platí vo všeobecnosti, nielen pri zrážkovej dani) je nevyhnutné aplikovať príslušnú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia (ZoZDZ).
Aktuálny zoznam platných a účinných zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia je verejne dostupný na webovej stránke Ministerstva financií SR. Ak medzi dotknutými štátmi neexistuje platná ZoZDZ, postup zdanenia sa aplikuje len podľa vnútroštátnych predpisov všetkých dotknutých štátov, t.j. s vysokou pravdepodobnosťou dôjde k viacnásobnému zdaneniu toho istého príjmu.
Ak sú splnené všetky uvedené hmotnoprávne podmienky pre aplikáciu zrážkovej dane, aktivuje sa postup podľa príslušných ustanovení § 43 zákona o dani z príjmov pre plnenia poskytnuté od držiteľov voči poskytovateľom zdravotnej starostlivosti, ktorý sa následne diferencuje podľa formy a zdroja týchto plnení. Ak čo i len niektorá z hmotnoprávnych podmienok naplnená nie je, zrážková daň sa neaplikuje a príjem sa zdaňuje iným spôsobom, prípadne ak nie je predmetom dane alebo je od dane oslobodený tak sa nezdaňuje.
Tieto odpovede prezentujú právny názor advokátskej kancelárie Hronček & Partners, s. r. o. a nie sú záväzné. Súdy, resp. iné orgány, ktoré sú povolané aplikovať ustanovenia všeobecne záväzných právnych predpisov v konkrétnych prípadoch môžu v danej veci zaujať odlišné stanovisko. Ak však považujete náš právny názor za relevantný a potrebujete k téme zrážkovej dani odborné právne poradenstvo, napíšte nám na info@legalfirm.sk
