Ako sme už v úvodnom článku k téme zrážkovej dane načrtli, nie všetky plnenia poskytnuté držiteľmi voči poskytovateľom zdravotnej starostlivosti podliehajú zdaneniu zrážkovou daňou, resp. zdaneniu všeobecne. Je tomu tak z dôvodu, že buď nie sú predmetom dane alebo sú od dane oslobodené alebo sú svojou povahou vylúčené spod aplikácie zrážkovej dane, pričom sa zdaňujú iným spôsobom.
Či sa jedná o predmet dane je potrebné posudzovať podľa ust. § 2 písm. b) zákona o dani z príjmov. Predmetom dane sa rozumie = príjem (výnos) z činnosti daňovníka a z nakladania s majetkom daňovníka okrem osobitne vymedzeného predmetu dane podľa § 3 zákona o dani z príjmov (pre fyzické osoby) a § 12 zákona o dani z príjmov (pre právnické osoby), a súčasne príjem podľa § 2 písm. c) zákona o dani z príjmov, ktorým sa rozumie = peňažné plnenie a nepeňažné plnenie dosiahnuté aj zámenou, ocenené cenami bežne používanými v mieste a v čase plnenia alebo spotreby, a to podľa druhu, kvality, prípadne miery opotrebenia predmetného plnenia, ak tento zákon neustanovuje inak; za nepeňažné plnenie fyzickej osoby, ktorá účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva alebo vedie evidenciu podľa § 6 ods. 10 alebo 11 zákona o dani z príjmov, sa považuje aj prijatie zmenky ako platobného prostriedku, ktorou dlžník uhradil pohľadávku veriteľovi, ktorý je fyzickou osobou. Zároveň je potrebné posúdiť či konkrétne plnenie nie je výslovne v zákone o dani z príjmov vymedzené ako plnenie, ktoré nie je predmetom dane.
Predmetom farmaceutickej zrážkovej dane podľa § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov je aj poskytnutý dar. Pri peňažnom dare je predmetom dane suma bez DPH. Pri nepeňažnom dare je predmetom dane hodnota daru vrátane DPH.
Plnenia, ktoré sú od dane oslobodené nepodliehajú zdaneniu. Zákon o dani z príjmov vymedzuje niektoré druhy peňažných a nepeňažných plnení, poskytovaných držiteľmi voči poskytovateľom zdravotnej starostlivosti, ktoré sú od dane oslobodené, t.j. neaplikuje sa ani zrážková daň a tieto plnenia nie je potrebné ani uvádzať v oznámeniach podávaných Finančnému riaditeľstvu SR. Podmienky oslobodenia príjmu od dane však vždy musí preukazovať daňovník, ktorý musí byť v prípadnej daňovej kontrole schopný preukázať výšku a dôvod oslobodenia príjmu od dane.
Oslobodené od dane z príjmov (výlučne vo vzťahu k plneniam poskytovaným držiteľmi poskytovateľom zdravotnej starostlivosti) sú plnenia, ktoré výslovne vymedzuje § 9 ods. 2 písm. y) zákona o dani z príjmov a sú to:
- nepeňažné plnenie poskytnuté držiteľom vo forme hodnoty stravy poskytnutej poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti na odbornom podujatí určenom výhradne na vzdelávací účel a
- nepeňažné plnenie poskytnuté držiteľom vo forme účasti poskytovateľa zdravotnej starostlivosti na sústavnom vzdelávaní; za účasť na sústavnom vzdelávaní sa nepovažuje hodnota ubytovania a dopravy poskytnutá v súvislosti s týmto vzdelávaním.
Žiadne peňažné plnenia poskytované držiteľmi poskytovateľom zdravotnej starostlivosti nie sú oslobodené od dane. Oslobodenie sa týka len nepeňažných plnení uvedených vyššie.
Na účely správneho posúdenia, či je konkrétny nepeňažný príjem poskytovateľa zdravotnej starostlivosti od dane z príjmov oslobodený alebo nie, je dôležité správne identifikovať podujatia, v súvislosti s ktorými sú oslobodené plnenia poskytované. Od dane z príjmov sú oslobodené výlučne výslovne uvedené nepeňažné plnenia, ktoré sú poskytnuté:
- na odbornom podujatí určenom výhradne na vzdelávací účel (§ 2 ods. 44 zákona o liekoch),
- na sústavnom vzdelávaní (viď § 42 zákona o poskytovateľoch zdravotnej starostlivosti).
Odborné podujatie je definované v § 2 ods. 44 zákona o liekoch, v zmysle ktorého je odborným podujatím: „podujatie, ktoré je určené výhradne na odborný, vedecký alebo vzdelávací účel pre zdravotníckych pracovníkov. Súčasťou takéhoto podujatia môžu byť v primeranej miere sprievodné aktivity, ktorých časový rozsah neprekročí 20 % z celkového časového rozsahu podujatia a ktoré nesmú byť v rozpore s osobitným predpisom (pozn. zákonom 147/2001 Z. z. o reklame). Do celkového časového rozsahu podujatia sa nezapočítava čas potrebný na cestovanie a nocľah.“
Naplnenie definičných znakov odborného podujatia na vzdelávací účel sa preukazuje z programu konkrétneho podujatia.
Program odborného podujatia by mal zahŕňať aktivity s jasným odborným, vedeckým alebo vzdelávaním účelom a malo by mať pevne stanovený začiatok a koniec. Prípadné iné aktivity by nemali byť hradené z registračného poplatku.
Je vhodné program odborného podujatia, na ktorom boli poskytnuté plnenia oslobodené od dane, ukladať ako súčasť dokumentácie, na účely preukázania naplnenia podmienky pre oslobodenie plnenia v prípadnej daňovej kontrole.
Odborné podujatie je podujatie, ktoré spĺňa znaky popísané súčasne nie je aktivitou sústavného vzdelávania (napr. ako jednorazová vzdelávacia aktivita).
Oslobodenie sa súčasne vzťahuje len v prípade odborného podujatia určeného výhradne na vzdelávací účel, pričom oslobodeným plnením je len hodnota stravy (v plnej výške) poskytnutej na tomto odbornom podujatí. Všetky ostatné poskytnuté plnenia zrážkovej dani podliehajú.
Sústavné vzdelávanie je vymedzené v § 42 ods. 2 zákona o poskytovateľoch zdravotnej starostlivosti nasledovne: „Sústavné vzdelávanie je priebežné obnovovanie, prehlbovanie a udržiavanie získanej odbornej spôsobilosti v súlade s rozvojom príslušných odborov po celý čas výkonu zdravotníckeho povolania. Účasť zdravotníckeho pracovníka na odborno-vedeckom podujatí, ktoré je zamerané na prezentáciu farmaceutického výrobku s účasťou výrobcov liekov, sa nepovažuje za sústavné vzdelávanie.“
Sústavné vzdelávanie pre zdravotníckych pracovníkov príslušného zdravotníckeho povolania zabezpečuje ich zamestnávateľ, odborné spoločnosti Slovenskej lekárskej spoločnosti a komora, v ktorej je zdravotnícky pracovník registrovaný, samostatne alebo v spolupráci so vzdelávacími ustanovizňami alebo inými medzinárodne uznanými odbornými spoločnosťami alebo profesiovými združeniami a poskytovateľmi.
Sústavné vzdelávanie sa podľa § 42 ods. 4 zákona o poskytovateľoch zdravotnej starostlivosti uskutočňuje buď
- v akreditovanom študijnom programe sústavného vzdelávania, ktorý vedie akreditovaná vzdelávacia ustanovizeň; akreditáciu udeľuje akreditačná komisia Ministerstva zdravotníctva SR;
- v neakreditovaných vzdelávacích aktivitách; neakreditovanou vzdelávacou aktivitou sa rozumie jednorazová vzdelávacia aktivita.
Každá vzdelávacia aktivita sa posudzuje podľa svojho obsahu (programu). Jednorazové vzdelávacie aktivity vymenúva vyhláška č. 74/2019 Z. z. o kritériách a spôsobe hodnotenia sústavného vzdelávania zdravotníckeho pracovníka.
Ak má byť vzdelávacie podujatie považované za aktivitu sústavného vzdelávania malo by byť na príslušnej stavovskej komore vopred schválené, aby daňové subjekty predišli neskoršiemu neakceptovaniu podujatia ako aktivity sústavného vzdelávania a tým aj nesprávnemu zdaneniu na tomto podujatí poskytnutých plnení.
Návrh na schválenie aktivity sústavného vzdelávania sa obvykle predkladá príslušnej stavovskej komore podľa vnútorných predpisov a podmienok tejto komory.
Neschválenie podujatia ako aktivity sústavného vzdelávania bude mať za následok, že sa nejedná o aktivitu sústavného vzdelávania, a teda nie je možné aplikovať oslobodenie od dane na nepeňažné plnenia poskytnuté držiteľom vo forme účasti poskytovateľa zdravotnej starostlivosti. V takomto prípade však pravdepodobne bude možné aktivitu posudzovať ako odborné podujatie na vzdelávací účel, za predpokladu naplnenia ostatných vyššie uvedených podmienok.
V praxi môže nastať situácia, kedy je oslobodené plnenie súčasťou celkovej ceny za účasť na podujatí, napr. registračný poplatok zahŕňa stravu, ubytovanie a dopravu, resp. iné nepeňažné plnenie (môžeme teda hovoriť o tzv. súhrnnom registračnom poplatku), zrážková daň sa odvedie len z hodnoty plnení, ktoré nie sú od dane oslobodené. Ak sú v registračnom poplatku súhrnne zahrnuté zdaniteľné (pozn. ubytovanie, doprava) aj nezdaniteľné (napr. strava) plnenia, je plne v kompetencii daňovníka, akým spôsobom si zabezpečí, aby dokázal správne vyčísliť výšku zdaniteľných plnení.
V takomto prípade je vhodné disponovať podľa položiek presne vyčíslenými sumami poskytnutých nepeňažných plnení. Uvedené je navyše potrebné aj na účely splnenia oznamovacej povinnosti držiteľa voči zdravotníckym pracovníkom, ktorým boli plnenia poskytnuté.
Ako sme uviedli už vyššie, pri plnení oznamovacej povinnosti držiteľa voči správcovi dane a poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti podľa § 43 ods. 17 písm. b) a ods. 19 zákona o dani z príjmov, držiteľ oznamuje len výšku zdaniteľných plnení (príjmov) podľa § 2 písm. h) zákona o dani z príjmov, t. j. neoznamuje výšku plnení (príjmov), ktoré sú od dane oslobodené.
Aplikácia farmaceutickej zrážkovej dane je vylúčená vždy ak sú predmetom dane plnenia vyplácaným za klinické skúšanie. Zrážková daň sa na plnenia poskytnuté v súvislosti s výkonom klinického skúšania neaplikuje, ani v prípade, ak by boli splnené ostatné predpoklady pre aplikáciu zrážkovej dane. Zdanenie sa vykonáva tvorbou základu dane v daňovom priznaní, pričom príjemca plnenia (daňovník) si v tomto prípade môže uplatniť výdavky preukázateľne vynaložené v súvislosti s výkonom klinického skúšania.
Praktický príklad (otázka): Ak držiteľ poskytne lekárovi, fyzickej osobe nepodnikateľovi, pracujúcemu na klinickom skúšaní nepeňažné plnenie - pracovný obed, na ktorom sa lekár a zástupca držiteľa stretli za účelom prebratia postupu týkajúceho sa klinického skúšania (teda takéto plnenie sa neposkytne na účel výkonu klinického skúšania), podlieha toto plnenie zrážkovej dani?
Odpoveď: Áno, ak poskytnutá strava od držiteľa vo forme pracovného obeda pre lekára pracujúceho na klinickom skúšaní síce súvisí s klinickým skúšaním, ale nejde o samotný výkon klinického skúšania v zmysle zákona o liekoch, t.j. ide o nepeňažné plnenie podliehajúce zrážkovej dani.
Taktiež sa zrážková daň neaplikuje na poskytnuté plnenia, ak sú tieto poskytnuté celkom nezávisle od vykonávania zdravotníckeho povolania zo strany poskytovateľa zdravotnej starostlivosti ako aj od statusu poskytovateľa plnenia ako držiteľa. Ak ide o plnenie, ktoré nijako nesúvisí s tým, že poskytovateľ plnenia je držiteľom a príjemca je poskytovateľom zdravotnej starostlivosti, tieto plnenia nepodliehajú zrážkovej dani.
Za dôležité však považujeme podotknúť, že v takýchto prípadoch sa jedná o posudzovanie subjektívnych skutočností, ktoré by v prípadnej daňovej kontrole musel daňový subjekt voči správcovi dane preukázať. Z tohto dôvodu odporúčame evidovať a uchovávať relevantné doklady, dôkazy a zdôvodnenia, ktoré budú dostatočne zrejme a určito preukazovať, že daný vzťah medzi subjektom, ktorý poskytuje peňažné alebo nepeňažné plnenie, ktorý má (aj) status držiteľa a subjektom ktorý prijíma peňažné alebo nepeňažné plnenie, ktorý má (aj) status poskytovateľa zdravotnej starostlivosti, nemá žiadny súvis s týmto ich statusom. Dôkazné bremeno v daňovom konaní preukázať nezávislosť tohto vzťahu bude zaťažovať ten kto by bol nositeľom zákonnej povinnosti v prípade, ak by sa zrážková daň na daný prípad aplikovala.
