V ďalšom článku venovanom problematike daní si bližšie priblížime zánik práva na vyrubenie dane, ktorý upravuje § 69 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňového poriadku) v platnom znení (ďalej len „daňový poriadok“).
Podľa daňového poriadku daň možno vyrubiť tromi spôsobmi, konkrétne:
- rozhodnutím správcu dane,
- podaním daňového priznania vrátane dodatočného daňového priznania,
- zaplatením dane, pri ktorej nie je povinnosť podať daňové priznanie.
Právo na vyrubenie dane je časovo obmedzené prekluzívnou (prepadnou) lehotou. To znamená, že oprávnený subjekt môže vyrubiť daň len v zákonom stanovenej lehote, po jej uplynutí (prepadnutí) dochádza k zániku práva. Na uplynutie prekluzívnej lehoty musí daňový úrad prihliadnuť z úradnej povinnosti (ex offo), teda aj v prípade, ak daňový subjekt preklúziu nenamieta. Ak po zániku práva vyrubiť daň, dôjde k jednému z troch uvedených úkonov, ktorý má inak za následok vyrubenie dane, tento úkon nebude mať právne následky a k vyrubeniu dane nedôjde. Otázkou je, v akej lehote teda možno vyrubiť daň?
V zmysle § 69 ods. 1 daňového poriadku nemožno vyrubiť daň ani rozdiel dane alebo uplatniť nárok na sumu podľa osobitných predpisov po uplynutí piatich rokov od konca roka, v ktorom:
- vznikla povinnosť podať daňové priznanie
- bol daňový subjekt povinný daň zaplatiť bez povinnosti podať daňové priznanie
- daňovému subjektu vznikol nárok na uplatnenie sumy podľa osobitných predpisov.
Ak ide o daňový subjekt, ktorý si uplatňuje odpočítanie daňovej straty, nemožno vyrubiť daň ani rozdiel dane po uplynutí siedmich rokov od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie, v ktorom bola táto daňová strata vykázaná.
Príklad 1: Daňový subjekt podal daňové priznanie k dani z príjmov za rok 2018 dňa 23.02.2019. Pri dani z príjmov je zdaňovacie obdobie jednoročné a daňové priznanie za rok 2018 bolo potrebné podať do 31.03.2019, prípadne do 30.06.2019, ak bolo požiadané o odklad. Päťročná lehota začala daňovému subjektu plynúť od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie, t.j. od 31.12.2019. Daň z príjmov môže správca dane vyrubiť do 31.12.2024.
Príklad 2: Daňový subjekt podal daňové priznanie k dani z pridanej hodnoty za mesiac február dňa 23.03.2021. Pri dani z pridanej hodnoty je základným zdaňovacím obdobím kalendárny mesiac a daňové priznanie za mesiac február treba podať do 25.03.2021. Päťročná lehota začína plynúť od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie, t.j. od 31.12.2021. 31.12.2026 bude posledným dňom, v ktorom možno vyrubiť daň.
Uvedená 5-ročná lehota však môže byť predĺžená, ak sa voči daňovému subjektu vykoná daňová kontrola alebo sa vykoná postup určenia dane podľa pomôcok v zmysle ust. § 48 a nasl. daňového poriadku.
V týchto prípadoch sa koniec lehoty predĺži v prípade ak bol ešte pred uplynutím pôvodnej lehoty na vyrubenie dane vykonaný úkon smerujúci na vyrubenie dane alebo rozdielu dane alebo uplatnenie nároku na sumu podľa osobitných predpisov. Za takýto úkon sa podľa zákona považuje:
- doručenie protokolu z daňovej kontroly,
- doručenie protokolu o určení dane podľa pomôcok,
- spísanie zápisnice o začatí daňovej kontroly, doručenie oznámenia o daňovej kontrole (ak sa daňová kontrola vykonáva na požiadanie orgánov činných v trestnom konaní alebo orgánov Policajného zboru).
Ak nastane takýto úkon zo strany príslušného správcu dane včas, lehoty na vyrubenie dane (päťročná, sedemročná) plynú znovu od konca roka, v ktorom bol daňový subjekt o tomto úkone vyrozumený. Súčasne však platí maximálna objektívna lehota trvania práva vyrubiť daň alebo rozdiel dane alebo uplatniť nárok na sumu podľa osobitných predpisov, a to desať rokov od konca roka, v ktorom:
- vznikla daňovému subjektu povinnosť podať daňové priznanie,
- bol daňový subjekt povinný daň zaplatiť bez povinnosti podať daňové priznanie,
- daňovému subjektu vznikol nárok na uplatnenie sumy podľa osobitných predpisov.
V desaťročnej lehote možno vyrubiť daň alebo rozdiel dane alebo uplatniť nárok na sumu podľa osobitných predpisov, pri uplatnení medzinárodných zmlúv v oblasti daní, ktorými je Slovenská republika viazaná.
Príklad : Daňový subjekt podal daňové priznanie k dani z príjmov právnických osôb za rok 2014 dňa 23.02.2015, v ktorom vykázal príjem a vyčíslil sumu daňovej povinnosti, ktorú odviedol a zaplatil. Zákonná povinnosť podať daňové priznanie za predmetné zdaňovacie obdobie vznikla daňovému subjektu 31.03.2015. Päťročná lehota na vyrubenie prípadného rozdielu dane tomuto daňovému subjektu uplynie 31.12.2020 (5 rokov od konca roka 2015). Dňa 26.01.2020 správca dane začal u daňového subjektu daňovú kontrolu, ktorej predmetom je daň z príjmov za rok 2014. Protokol z daňovej kontroly bol daňovému subjektu doručený 15.01.2021 so zisteniami, z ktorých vyplýva vyčíslenie rozdielu dane, ktorý by mal byť daňovému subjektu v ďalšom vyrubovacom konaní dorubený. Správca dane síce daňovú kontrolu ukončil v zákonnej lehote jedného roka, avšak súčasne ešte pred doručením Protokolu z daňovej kontroly uplynula lehota na vyrubenie rozdielu dane, t.j. došlo k zániku práva vyrubiť daň, resp. rozdiel dane. Z tohto dôvodu by prípadné vyrubovacie konanie, ktorého predmetom by bolo vyrubenie rozdielu dane na dani z príjmov právnických osôb za rok 2014 ako i prípadné rozhodnutie v ňom vydané, nezákonné. Dôvodom nezákonnosti by bol práce zánik práva správcu dane vyrubiť tomuto daňovému subjektu predmetnú daň, resp. rozdiel dane.
Príklad 2 : Ak by však (v predošlom príklade) správca dane doručil daňovému subjektu Protokol dňa 29.12.2020, lehota na zánik práva vyrubiť daň začne znovu plynúť od konca roka, v ktorom bol daňovému subjektu doručený protokol, t.j. od 31.12.2020, a to v dĺžke ďalších piatich rokov. Správca dane by tak mohol daňovému subjektu vyrubiť daň za zdaňovacie obdobie 2014 až do 31.12.2025, kedy súčasne uplynie aj maximálna desaťročná lehota na vyrubenie dane, resp. rozdielu dane alebo uplatnenie nároku na sumu podľa osobitných predpisov.
Osobitná úprava v dôsledku účinnosti legislatívnych úprav v pandemickom období (lex corona):
V súvislosti s prebiehajúcou pandémiou koronavírusu boli prijaté opatrenia, ktoré zaviedol zákon č. 67/2020 Z. z. o niektorých mimoriadnych opatreniach vo finančnej oblasti v súvislosti so šírením nebezpečnej nákazlivej ľudskej choroby COVID-19. Podľa ust. § 9 uvedeného zákona počas obdobia pandémie sa prerušuje plynutie lehoty na zánik práva vyrubiť daň. 29.09.2020 nadobudla platnosť novela zákona č. 67/2020 Z. z. v zmysle ktorej sa za obdobie pandémie na účely opatrenia § 9 považuje obdobie od 12.03.2020 do 30.09.2020. Od 01.11.2020 tak opätovne plynú lehoty na zánik práva vyrubiť daň.
Zo znenia dôvodovej správy k predmetnému § 9 zákona č. 67/2020 Z. z., podľa ktorého „Aby nedošlo prijatím všetkých opatrení v období pandémie k zániku práva vyrubiť daň, k premlčaniu práva na vymáhanie daňového nedoplatku a k zániku práva vymáhať daňový nedoplatok, ustanovuje sa, aby sa plynutie týchto lehôt prerušilo o obdobie pandémie.“ je možné odvodiť, že lehoty počas obdobia pandémie neplynuli a po skončení tohto obdobia, t.j. od 1.10.2020 pokračuje plynutie všetkých pôvodných lehôt, predĺžených o trvanie tohto prerušenia.
Zánik práva vyrubiť daň vo vzťahu ku ust. § 71 SSP
Správny súdny poriadok v ustanovení § 71 ods. 1 ustanovuje, že v prípade ak osobitný predpis upravujúci priestupky, kárne, disciplinárne a iné správne delikty určuje lehoty na zánik zodpovednosti, prípadne na výkon rozhodnutia, tieto lehoty počas konania podľa SPP neplynú.
V kontexte plynutia lehôt pre zánik práva vyrubiť daň je rozhodujúca skutočnosť, že uvedené obdobne platí aj o lehotách na zánik práva vo veciach daní, cla, poplatkov a odvodov, ktoré sú príjmami štátneho rozpočtu, rozpočtu Európskej únie, verejných fondov, rozpočtov obcí, miest, mestských častí a samosprávnych krajov.
Účelom uvedeného ustanovenia je zabezpečiť, aby v prípade zrušenia rozhodnutia správcu dane a vrátenia veci na ďalšie konanie a rozhodnutie nebránilo správcovi dane vo veci konať a rozhodnúť uplynutie prekluzívnej lehoty. Doručením správnej žaloby správnemu súdu tak dochádza k spočívaniu lehoty, pričom k pokračovaniu plynutia spočívajúcej lehoty dôjde odo dňa nasledujúceho po právoplatnosti rozhodnutia krajského súdu o podanej správnej žalobe.
Najvyšší súd Slovenskej republiky sa v zbierkovom rozhodnutí (R 69/2019) musel vysporiadať s argumentáciou daňového subjektu, ktorý namietal, že v prípade postupu podľa ust. § 250l až § 250s OSP (v súčasnosti ust. § 177 až § 193 SSP), neprináleží správcovi dane prerušiť daňové konanie, preto k spočívaniu lehoty počas súdneho konania nedošlo a právo vyrubiť daň zaniklo v dôsledku uplynutia 5 ročnej prekluzívnej lehoty.
Najvyšší súd v odvodnení rozhodnutia poukázal na to, že „aj na konanie podľa tretej hlavy piatej časti OSP sa vzťahujú všeobecné ustanovenia prvej hlavy piatej časti OSP, konkrétne ust. § 246d OSP, z ktorého znenia vyplýva, že ak osobitný zákon upravuje lehotu pre zánik práva okrem iného vo veciach daní, ktoré sú príjmom štátneho rozpočtu, tieto lehoty počas konania podľa piatej časti OSP neplynú. Pre úplnosť veci kasačný súd zdôrazňuje, že ustanovenie § 246d OSP sa v podstate i recipovalo do ust. § 71 ods. 1 Správneho súdneho poriadku. Preto tvrdenia sťažovateľa o tom, že za prechádzajúcej procesnej úpravy podľa OSP lehoty na vyrubenie dane v prípade súdneho prieskumu nespočívali, sú zavádzajúce a právne irelevantné. Z týchto dôvodov sú taktiež právne irelevantné i námietky sťažovateľa o preklúzii príslušnej 5 - ročnej lehoty na vyrubenie dane z dôvodu, že správca dane „nezohľadnil nespočívanie lehoty“ pri predchádzajúcom súdnom prieskume v zmysle OSP. Takáto obrana sťažovateľa nemá oporu ani v predchádzajúcej procesnej právnej úprave a ani v súčasnej procesnej úprave zakotvenej v Správnom súdnom poriadku.“
Z uvedeného je zrejmé, že Najvyšší súd v odôvodnení svojho rozhodnutia použil všeobecnú argumentáciu, pre všetky lehoty, pričom nijako osobitne neuviedol, že by sa jednotlivé lehoty v § 69 daňového poriadku "správali" inak, z čoho možno vyvodiť názor, že počas konania podľa SPP neplynie tak 5 ročná prekluzívna lehota v zmysle § 69 ods. 1 DP ani objektívna 10 ročná lehota v zmysle §69 ods. 2 DP. Zastávame preto názor, že ustanovenie § 71 ods. 1 SSP sa aplikuje všeobecne na lehoty zániku práva vyrubiť daň podľa § 69 Daňového poriadku.
Na podporu uvedeného tvrdenia uvádzame, že obdobnú právnu úpravu nachádzame v ustanovení §41 českého soudního řádu správního, pričom táto je českými súdmi interpretovaná všeobecne, aplikujúc ju na všetky lehoty upravené v daňových procesných predpisoch.
Pri posudzovaní, či v konkrétnom prípade došlo k uplynutiu lehoty na zánik práva vyrubiť daň, je tak potrebné vychádzať nielen z ustanovení daňového poriadku, ale je potrebné zohľadniť aj právnu úpravu obsiahnutú v Správnom súdnom poriadku. Uvedené potvrdil vo svojom rozhodnutí pod sp. zn. 1 Afs 9/2008 aj Nejvyšší správní soud ČR, podľa ktorého : „Z uvedeného lze jednoznačně dovodit, že lhůtu pro vyměření (doměření) daně není možné počítat pouze podle daňového řádu, ale v případě soudního řízení je nutné zohlednit i ustanovení soudního řádu správního: po dobu soudního řízení se tříletá lhůta pro vyměření (doměření) daně staví a její běh pokračuje až po pravomocném skončení řízení před soudem. Jelikož se jedná o stavění lhůty (nikoliv o její přerušení, kdy lhůta po odpadnutí překážky běží od začátku), část lhůty, která uběhla před zahájením soudního řízení a část lhůty, která uběhla po něm, se sčítají.“
Advokátska kancelária Hronček & Partners, s. r. o. má rozsiahle skúsenosti pri zastupovaní subjektov v daňových kontrolách na rôznych druhoch daní, kde pomáha daňovým subjektom hájiť a presadzovať ich práva a chrániť ich záujmy voči nesprávnym alebo nezákonným postupom orgánov verejnej moci. V oblasti daňovej problematiky úzko spolupracujeme s uznávaným odborníkom v oblasti daní, daňovým poradcom Ing. Mgr. Martinom Tužinským, PhD. Ak riešite problém týkajúci sa oblasti daní, s ktorým potrebujete pomôcť, naši odborníci sú pripravení poskytnúť Vám pomocnú ruku.
