Vytvorenie holdingovej štruktúry a legitimita dosiahnutej daňovej optimalizácie

Holdingové štruktúry sa stávajú čoraz častejším predmetom kontroly v oblasti daní, najmä s ohľadom na prípadné daňové výhody, ktoré zainteresované osoby môžu zo založených vzťahov získať. Finančné orgány často na tieto prípady nazerajú cez optiku zneužitia práva, čo je koncept, ktorý má v daňovom práve špecifické dôsledky, negatívne pre daňové subjekty. To, či vytvorenie holdingovej štruktúry naplní parametre zneužitia práva v oblasti daní závisí od konkrétnych okolností toho-ktorého prípadu. V tomto článku sa detailnejšie pozrieme práve na aspekt spomínaných daňových výhod.

Význam holdingových štruktúr

Holdingové štruktúry predstavujú spôsob štrukturovania podnikania, pri ktorom materská spoločnosť ovláda dcérske spoločnosti zamerané na výkon hlavnej ekonomickej činnosti. Tento spôsob usporiadania umožňuje lepšie centralizované riadenie a kontrolu nad podnikateľskými subjektmi skupiny, čo môže priniesť významné výhody, ako napr. diverzifikácia rizík - holding umožňuje rozloženie podnikateľských rizík medzi viaceré dcérske spoločnosti, a teda ak niektorá z dcérskych spoločností čelí finančným problémom, ostatné spoločnosti v holdingu môžu pokračovať v činnosti bez výrazného ohrozenia vlastnej stability a výraznejšia je tým aj stabilita skupiny ako celku; efektívne riadenie a kontrola - centralizované riadenie umožňuje lepšiu koordináciu a kontrolu nad činnosťami jednotlivých dcérskych spoločností, ako aj unifikáciu či zjednodušenie postupov nastavenia a implementácie procesov, čo zároveň vedie k zníženiu nákladov; lepšia ochrana majetku; optimalizácia daňových povinností - holdingové štruktúry spravidla vedú aj k optimalizácii daňových povinností; jednoduchší vstup a výstup spoločníkov a zmena v štruktúrach; flexibilita, či dokonca lepšia dostupnosť financovania a mnohé iné.

Čo je zneužitie práva v oblasti daní?

Zneužitie práva v oblasti daní znamená situáciu, keď aj napriek formálnemu naplneniu požiadaviek zákona nedošlo k naplneniu jeho účelu a zmyslu (objektívna podmienka) a zároveň keď hlavným či prevažujúcim účelom konania daňového subjektu bolo získanie daňovej výhody (subjektívna podmienka) bez toho, aby existoval skutočný obchodný či ekonomický účel. Aby finančné orgány mohli konštatovať zneužitie práva musia byť v konkrétnom prípade naplnené tak objektívne ako aj subjektívne podmienky. Následky zneužitia práva zahŕňajú aj neplatnosť transakcie na účely daní, pričom správca dane na transakciu pozerá tak, ako by sa neuskutočnila. To následne vedie práve k dodatočnému dorubeniu daňovej povinnosti.

Individuálne posudzovanie prípadov

Záver o zneužití práva však nemožno v žiadnom prípade konštatovať automaticky. Ako vyplýva aj z judikatúry Súdneho dvora EÚ, vždy je každý prípad potrebné posudzovať individuálne a komplexne, a to prostredníctvom skúmania objektívnych a subjektívnych podmienok. Preukázanie záveru o zneužití práva je dôkazným bremenom a povinnosťou príslušných štátnych orgánov. V oblasti správy daní to znamená, že správca dane musí preukázať, že hlavným účelom transakcie bolo získanie daňovej výhody, a že žiadny iný významný ekonomický alebo obchodný dôvod pre danú transakciu, ktoré daňový subjekt tvrdí, v skutočnosti neexistoval. Obzvlášť v týchto prípadoch bude hodnotenie, či sa daňový subjekt správal dovoleným spôsobom, často závisieť na detailoch konkrétnych transakcií a súvisiacich okolností.

Pozrime sa na problematiku aj optikou rozhodovacej súdnej praxe.

Rozsudok Nejvyššího správního soudu Českej republiky (NSS ČR) sp. zn.: 10 Afs 16/2023–78

Nedávny rozsudok NSS ČR sp. zn.: 10 Afs 16/2023–78 zo dňa 23.7.2024 je významným príkladom, kde súd rozhodol v prospech podnikateľov a zneužitie práva vo vytvorení holdingovej štruktúry nevzhliadol. V tomto prípade súd práve na základe individuálneho posudzovania zistených skutkových okolností veci uznal, že vytvorenie holdingovej štruktúry malo legitímne ekonomické a právne dôvody, ktoré daňový subjekt dostatočne preukázal.

V uvedenom rozsudku súd zdôraznil, že holding predstavuje spôsob štrukturovania podnikania, pri ktorom materská spoločnosť ovláda dcérske spoločnosti zamerané na výkon hlavnej ekonomickej činnosti a pre podnikateľskú prax ide o bežne využívaný a legitímny spôsob organizácie. Ak by malo takýmto usporiadaním ísť o zneužitie práva, musí správca dane preukázať zmysel a účel jednotlivých transakcií, aby mohol rozhodnúť o ich hlavnom cieli.

V prípade, že daňový subjekt uvádza viac dôvodov pre založenie holdingu, musí správca dane dôkladne preskúmať skutkový stav zo všetkých jednotlivých dôvodov a preukázateľne odôvodniť, že žiadny z týchto dôvodov, ani ich kombinácia, neboli hlavným alebo dostatočne významným účelom, ktorý by predstavoval získanie daňovej výhody.

Podrobnosti o rozsudku

Rozsudok sa zaoberal prípadom spoločnosti FPPV s.r.o. (žalobkyne ako subjektu, ktorému finančný úrad dorubil dodatočnú daňovú povinnosť na zrážkovej dani), ktorá sa stala 100% dcérskou spoločnosťou novozaloženej spoločnosti KEB-EGE Holding s.r.o. (ďalej len „holding“). Následne došlo k rozhodnutiu o výplate podielu na zisku z FPPV jedinému spoločníkovi - holdingu, ktorý z tejto výplaty uhradil časť ceny za predaj obchodných podielov bývalým spoločníkom FPPV. Zvyšná časť kúpnej ceny bola zaplatená prostriedkami získanými z investičného úveru.

Český finančný úrad uložil FPPV povinnosť doplatiť daň vo výške necelých 900 tisíc Kč. Tento postup úrad založil na tom, že založenie holdingu nemalo žiadne objektívne opodstatnenie, keďže nevykonáva žiadnu hospodársku činnosť. Spoločnosť FFPV so svojou argumentáciou neustála ani v odvolacom konaní ani na krajskom súde v prvej inštancii správneho súdnictva, ktorý prevzal argumentáciu finančných orgánov.

FPPV v konaní argumentovala racionalitou založenia holdingu z dôvodov, ako je začlenenie spoločností FPPV a KEB-EGE pod jednu vlastnícku štruktúru, vytvorenie priestoru pre nové akvizície, umožnenie jednému spoločníkovi vystúpiť zo spoločnosti a inému vstúpiť, a reštrukturalizácia obchodných podielov v oboch spoločnostiach. Tieto argumenty mali oporu v skutkovom stave a okolnostiach, ktoré v reálnom čase v rámci optimalizácie štruktúry spoločností prebiehali.

Hlavné dôvody, pre ktoré Najvyšší správny súd ČR zrušil rozhodnutia finančných orgánov možno zhrnúť nasledovne:

Nedostatočné preukázanie zneužitia práva zo strany finančného úradu - súd konštatoval, že finančné orgány nepreukázali, že hlavným účelom založenia holdingu bolo získanie daňovej výhody. Pokiaľ daňový subjekt uvádzal konkrétne dôvody jeho založenia, majúce oporu v preukázanom skutkovom stave, bol záver finančného úradu z tohto hľadiska neudržateľný. Finančný úrad sa nevysporiadal s argumentovanými dôvodmi pre založenie holdingu a nevenoval im pozornosť ani dôležitosť.

Ekonomické opodstatnenie holdingu - súd uznal, že holdingová štruktúra mala legitímne ekonomické dôvody, ako napríklad reštrukturalizácia obchodných podielov, vystúpenie jedného spoločníka zo spoločností a vstup nového spoločníka. Tieto dôvody boli skutočne zistené, t.j. preukázané a boli dostatočne významné, pričom prevážili nad daňovým účelom. Finančný úrad bol povinný sa nimi zaoberať a vysporiadať sa s nimi.

Ďalšia akvizičná činnosť holdingu - súd akceptoval, že holding mal v pláne vykonávať akvizičnú činnosť a že jednania o akvizíciách prebiehali. Finančné orgány nepreukázali, že tieto jednania boli účelové alebo ekonomicky neopodstatnené.

Zásada zdržanlivosti - súd zdôraznil, že finančné orgány porušili zásadu zdržanlivosti tým, že zasahovali do podnikateľskej slobody, uváženia a rozhodnutí daňového subjektu o ekonomických aspektoch jeho podnikania, pokiaľ tieto mali legitímny ekonomický zmysel a neboli zamerané výlučne na získanie daňovej výhody, keď nepreukázali, že by jednanie daňového subjektu bolo účelové a ekonomicky neopodstatnené.

Významným v tomto prípade bol záver súdu, že daňové orgány musia preukázať, že hlavným účelom transakcie bolo získanie daňovej výhody a že neexistoval žiadny iný významný ekonomický alebo obchodný dôvod pre danú transakciu. V tomto konkrétnom prípade súd s ohľadom na konkrétne skutkové zistenia a okolnosti uznal, že daňový subjekt dostatočne vysvetlil legitímny právny a ekonomický zmysel založenia holdingu, ktorým nebolo iba, resp. prednostne získanie daňovej výhody.

NSS ČR zrušil rozsudok krajského súdu aj rozhodnutie finančného úradu v prospech daňového subjektu.

Súd konštatoval, že daňový subjekt dostatočne vysvetlil legitímny a ekonomický zmysel založenia holdingu, ktorý nebol iba daňovým úmyslom. Daňové orgány nepreukázali, že by vytvorenie a činnosť holdingu postrádala skutočný ekonomický účel.

A síce ide o rozhodnutie českého súdu, zastávame názor, že analyzovaný rozsudok poskytuje dôležitý právny základ aj pre daňové subjekty v Slovenskej republike, s ohľadom na obdobné právne a judikatúrne prostredie a aplikované východiská v predmetnej oblasti.

Na doplnenie poukazujeme na iný prípad, ktorý riešili finančné orgány a súdy v Slovenskej republike, týkajúci sa daňového subjektu Slovenský plynárenský priemysel, a.s. (SPP, a.s.), v ktorom naopak ani finančné orgány ani súdy neuznali argumentáciu daňového subjektu obhajujúcu vytvorenie holdingovej spoločnosti v Holandsku. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (NSS SR) sa stotožnil s rozhodnutím finančných orgánov, ktorým došlo k dodatočnému dorubeniu dane vo výške takmer 15,5 mil. EUR na dani vyberanej zrážkou z dividend za zdaňovacie obdobie 2003. Tento prípad skončil len nedávno právoplatným Uznesením Ústavného súdu SR z predbežného prerokovania sp. zn.: IV. ÚS 553/2024 z 5. novembra 2024 o odmietnutí ústavnej sťažnosti SPP, a.s. Súdy rovnako podrobne preskúmali skutkový stav a okolnosti vytvorenia holdingovej štruktúry, pričom však dospeli k záverom, že vytvorenie holdingovej spoločnosti v Holandsku nemalo skutočné ekonomické opodstatnenie, išlo fakticky len o „schránkovú firmu“ ale bola založená predovšetkým na daňové účely, a to na získanie daňovej výhody zo zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia. Podľa záveru finančných orgánov i súdov sa tak jednalo na strane daňového subjektu a jeho akcionárov o účelové vytváranie právnych úkonov, t.j. o zneužitie práva, dôsledkom čoho neuznali právo na čerpanie výhod zo zmluvy o zamedzení dvojitého zdania vo vzťahu k (ne)zdaneniu dividend nemeckého a francúzskeho akcionára. Finančné orgány ani súdy pri vytvorení holdingovej štruktúry v tomto prípade nevzhliadli také skutočnosti, ktoré by odôvodnili iný relevantný účel, než daňová optimalizácia dane z príjmov vyplatených dividend. Podrobnejšie odôvodnenie záverov NSS SR z rozsudku sp. zn. 8Sžfk/54/2017 zo dňa 24. augusta 2023 ako aj uznesenia Ústavného súdu SR nájdete priamo v odôvodnení jednotlivých rozhodnutí.

Záver

Holdingové štruktúry môžu byť efektívnym prostriedkom pri riadení podnikania ako aj optimalizácii daňových povinností. Daňové subjekty však musia dbať na to, aby holdingové štruktúry vytvárali v súlade s legislatívou a zároveň, aby mali skutočný ekonomický zmysel. Za kľúčový aspekt pri tvorbe holdingovej štruktúry, pri akvizícii, či inej podobnej transakcii, ktoré so sebou prinášajú aj daňové výhody, možno označiť fakt, aby tieto mali jasný a preukázateľný obchodný, podnikateľský a ekonomický účel. Nestačí len naplnenie formálnych náležitostí „navonok“, ale transakcia nesmie sledovať výhradne, resp. prevažne získanie daňových výhod. Ak by tomu tak bolo daňovému subjektu by mohli finančné orgány dodatočne určiť daňovú povinnosť tak, akoby ku transakcii nedošlo, konštatujúc zneužitie práva v oblasti daní. Zároveň by takéto zistenia finančných orgánov mohli viesť k vyvodeniu dodatočnej zodpovednosti subjektov, a to prípadne aj v trestnoprávnej rovine.

Finančné orgány však musia pri posudzovaní transakcií reflektovať individuálne skutočnosti jednotlivých prípadov a v žiadnom prípade nemôžu skutočnosť, že subjekt vytvorením holdingu, akvizíciou alebo inou podobnou transakciou získal určitú daňovú výhodu, automaticky vyhodnotiť tak, že sa jedná o zneužitie práva.

Chceme však zdôrazniť požiadavku preukázateľnosti skutočného ekonomického a právneho účelu transakcie voči kontrolným orgánom, ktorá je na pleciach daňových subjektov a v prípade kontroly je ich dôkazným bremenom. Preto by mali účastníci takýchto transakcií dbať na to, aby náležite dokumentovali jednotlivé kroky a zaistili, že holding bude slúžiť skutočným podnikateľským cieľom, o ktorých budú schopní predložiť primerané záznamy.

Ak zvažujete vytvorenie holdingovej štruktúry, radi vám pomôžeme s odborným poradenstvom a nastavením riešení na mieru. Pomáhame vytvárať právne, daňové a organizačné riešenia podporujúce dlhodobú stabilitu a rast. Viac o našej expertíze v oblasti holdingových štruktúr a rodinných podnikov a ich špecifických potrieb sa môžete dozvedieť v našich ďalších článkoch:

Zdroje:

Rozsudok Nejvyššího správního soudu Českej republiky (NSS ČR) sp. zn.: 10 Afs 16/2023–78

Rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sžfk/54/2017 z 24. augusta 2023

Nález Ústavného súdu SR sp. zn. IV. ÚS 553/2024-20 zo dňa 5. novembra 2024

Tento článok slúži výlučne na informačné účely a nepredstavuje právne poradenstvo. Právne názory vyjadrené v tomto článku nie sú záväzné a súdy alebo iné orgány verejnej moci môžu dospieť k odlišným právnym záverom. Pre konkrétne právne rady sa prosím obráťte na našu advokátsku kanceláriu Hronček & Partners, ktorá sa prostredníctvom svojho oddelenia špecializuje aj na problematiku daní a poradenstvo pri štrukturovaní podnikania, vrátane poradenstva osobitne zameraného pre rodinné podniky. Máme bohaté skúsenosti v tejto oblasti a tiež úzko spolupracujeme s daňovými poradcami, takže vám vieme poskytnúť odborné a komplexné poradenstvo.

Článok