Dňa 05.11.2020 NR SR schválila návrh zákona č. 344/2020 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“). Ide o novelu zákona o DPH, ktorá vstúpila do účinnosti od 01.01.2021. V tomto článku si bližšie priblížime novozavedený inštitút, ktorým je oprava základu dane pri nevymožiteľnej pohľadávke.
Od 1.1.2021 vstúpilo v zákone o DPH do účinnosti ust. § 25a, ktorý upravuje opravu základu dane pri úplnom alebo čiastočnom nezaplatení protihodnoty za dodanie tovaru alebo služby. Po novom dodávatelia budú mať možnosť opraviť základ dane pri nevymožiteľnej pohľadávke a požiadať o vrátenie odvedenej DPH z týchto pohľadávok. Zavedenie tohto inštitútu do nášho slovenského právneho poriadku podmienila smernica 2006/112/ES, ktorá v článku 90 v ods. 1 ustanovuje povinnosť zaviesť do vnútroštátneho práva mechanizmus opravy základu dane v prípadoch zrušenia, odmietnutia, úplného alebo čiastočného nezaplatenia alebo zníženia ceny po dodaní tovaru alebo služby.
Nevymožiteľná pohľadávka
Kľúčová otázka, ktorú treba zodpovedať na začiatku článku je, kedy nastáva nevymožiteľnosť pohľadávky. V zmysle § 25a ods. 2 zákona o DPH pohľadávka sa stáva nevymožiteľnou, ak:
- je vymáhaná v exekučnom konaní a v priebehu 12 mesiacov od začatia exekučného konania nebola uspokojená = pohľadávka sa stáva nevymožiteľnou dňom, ktorý nasleduje po uplynutí 12 mesiacov od začatia exekučného konania, a v rozsahu, v akom nebola uspokojená
- sa odberateľ (dlžník) nachádza v konkurznom konaní a
- konkurzné konanie bolo zastavené pre nedostatok majetku = v takomto prípade nevymožiteľnosť nastáva dňom zverejnenia oznámenia o nadobudnutí právoplatnosti uznesenia o zastavení konkurzného konania pre nedostatok majetku v Obchodnom vestníku
- konkurz bol zrušený pre nedostatok majetku = pohľadávka je nevymožiteľná dňom zverejnenia oznámenia o nadobudnutí právoplatnosti uznesenia o zrušení konkurzu pre nedostatok majetku v Obchodnom vestníku, alebo
- na majetok odberateľa (dlžníka) bol vyhlásený konkurz = nevymožiteľnosť nastáva dňom a v rozsahu, v akom bola táto pohľadávka zistená v konkurznom konaní; ak platiteľ neprihlásil pohľadávku v konkurznom konaní, dňom zverejnenia oznámenia o nadobudnutí právoplatnosti uznesenia o zrušení konkurzu po splnení konečného rozvrhu výťažku v Obchodnom vestníku a v rozsahu, v akom platiteľ preukáže, že by jeho pohľadávka nebola uspokojená, ani ak by bola prihlásená, za podmienky, že táto pohľadávka k tomuto dňu nebola premlčaná
- sa odberateľ (dlžník) nachádza v oddlžení a
- konkurz bol skončený z dôvodu, že konkurzná podstata nepokryje náklady konkurzu = dňom zverejnenia uznesenia o zrušení konkurzu v Obchodnom vestníku sa pohľadávka stáva nevymožiteľnou
- na majetok odberateľa (dlžníka) bol vyhlásený konkurz = nevymožiteľnosť nastáva dňom a v rozsahu, v akom bola táto pohľadávka zistená v konkurznom konaní; ak platiteľ neprihlásil pohľadávku v konkurznom konaní, dňom zverejnenia uznesenia o zrušení konkurzu po splnení konečného rozvrhu výťažku v Obchodnom vestníku a v rozsahu, v akom platiteľ preukáže, že by jeho pohľadávka nebola uspokojená, ani ak by bola prihlásená, za podmienky, že táto pohľadávka k tomuto dňu nebola premlčaná
- súd určil splátkový kalendár = pohľadávka je nevymožiteľná dňom určenia splátkového kalendára a v rozsahu, v akom bola táto pohľadávka zahrnutá do splátkového kalendára
- odberateľ (dlžník), ktorý je právnickou osobou, zanikol bez právneho nástupcu = dňom zániku odberateľa sa stáva pohľadávka nevymožiteľnou
- odberateľ (dlžník) zomrel a
- súd zastavil konanie o dedičstve, ak táto osoba nezanechala žiadny majetok alebo zanechala majetok nepatrnej hodnoty = dňom nadobudnutia právoplatnosti uznesenia o zastavení konania o dedičstve sa pohľadávka stáva nevymožiteľnou
- táto pohľadávka bola v lehote určenej súdom prihlásená v konaní o likvidácii dedičstva = nevymožiteľnosť vzniká v rozsahu, v akom bola prihlásená, a to dňom, ktorý nasleduje po uplynutí lehoty na prihlásenie pohľadávok; ak platiteľ neprihlásil pohľadávku do konania o likvidácii dedičstva, dňom právoplatného skončenia likvidácie dedičstva, a to v rozsahu, v akom platiteľ preukáže, že by jeho pohľadávka nebola uspokojená, ani ak by bola prihlásená, za podmienky, že táto pohľadávka k tomuto dňu nebola premlčaná
- uplynulo 12 mesiacov od splatnosti pohľadávky za dodanie tovaru alebo služby a táto pohľadávka nie je viac ako 300 € vrátane dane, ak platiteľ preukáže, že vykonal akýkoľvek úkon, ktorý smeruje k získaniu úhrady pohľadávky,
- bolo zverejnené uznesenie o skončení reštrukturalizácie a pohľadávka v tomto konaní nebola prihlásená = nevymožiteľnosť nastáva dňom zverejnenia tohto uznesenia v Obchodnom vestníku v rozsahu, v akom platiteľ preukáže, že by jeho pohľadávka nebola uspokojená, ani ak by bola prihlásená, za podmienky, že táto pohľadávka k tomuto dňu nebola premlčaná.
Súbeh skutočností vedúcich k vzniku nevymožiteľnej pohľadávky pritom nie je vylúčený. Ak nastane súbeh uvedených skutočností platí pravidlo, že pohľadávka sa stáva nevymožiteľnou na základe skutočnosti, ktorá nastane skôr, napr. ak počas exekučného konania dôjde k smrti dlžníka, pohľadávka sa môže stať nevymožiteľnou aj skôr ako uplynie 12 mesiacov od začiatku exekučného konania.
Tu chceme podotknúť, že na účely naplnenia situácie podľa bodu 1. vyššie (t.j. ak sa pohľadávka nevymohla v exekučnom konaní v priebehu 12 mesiacov od začatia exekučného konania) sa vyžaduje, aby bola pohľadávka osvedčená v exekučnom titule, t.j. v praxi sa bude najčastejšie jednať o priznanie pohľadávky v súdnom alebo rozhodcovskom konaní, či prípade uznanie dlhu formou notárskej zápisnice a pod. Na účely uplatnenia pohľadávky na súde alebo v rozhodcovskom konaní je potrebné dať pozor na uplynutie premlčacej doby. Existencia exekučného titulu v zásade nebude potrebná pri pohľadávkach, ktoré sú v nižšej alebo rovnej sume 300 €, kde sa však vyžaduje vykonanie „akéhokoľvek úkonu“ smerujúceho k úhrade pohľadávky. Nakoľko tu zákon výslovne neuvádza potrebu uplatnenia pohľadávky pred súdom alebo potrebu iného osvedčenia pohľadávky, bude postačujúca aj výzva na zaplatenie splatného dlhu alebo predžalobná výzva, ktorej relevancia je vyššia, ak je spracovaná prostredníctvom advokáta ktorý vám zároveň pomôže uplatniť aj všetko náležiace a oprávnené príslušenstvo pohľadávky.
Oprava základu dane pri nevymožiteľnej pohľadávke
Podstata novozavedenej právnej úpravy v zákone o DPH spočíva v tom, že ak odberateľ (dlžník) nezaplatil úplne alebo čiastočne dodávateľovi (platiteľovi) za dodanie tovaru alebo služby (v tuzemsku) a pohľadávka dodávateľa voči odberateľovi sa stala nevymožiteľnou, dodávateľ je oprávnený opraviť základ dane a požiadať štát o vrátenie odvedenej DPH z nevymožiteľnej pohľadávky. Odberateľovi vznikne povinnosť vrátiť štátu odpočítanú DPH.
Oprava základu dane pri nevymožiteľnej pohľadávke však prichádza do úvahy, len pri dodaniach tovarov a služieb v tuzemsku. Výška opravy základu dane nemôže presiahnuť výšku protihodnoty, ktorú mal dodávateľ (platiteľ dane) prijať za dodanie tovaru alebo služby. Rozdiel medzi pôvodným a opraveným základom dane sa uvedie najskôr v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, v ktorom sa pohľadávka stala nevymožiteľnou. Pôvodný základ dane sa nemôže znížiť o sumu, ktorú platiteľ prijal v súvislosti s dodaním tovaru alebo služby po tom, ako sa pohľadávka stala nevymožiteľnou. To znamená, že ak by odberateľ po vzniku nevymožiteľnosti pohľadávky uhradil dodávateľovi časť dlžnej sumy, dodávateľ môže opraviť základ dane len o sumu zodpovedajúcu nezaplatenej časti.
Opravu základu dane pri nevymožiteľnej pohľadávke nemožno vykonať , ak:
- tovar alebo služba bola dodaná odberateľovi (dlžníkovi) po vyhlásení konkurzu na majetok odberateľa (dlžníka)
- najneskôr ku dňu dodania tovaru alebo služby vedel, vedieť mal alebo vedieť mohol, že odberateľ (dlžník) úplne alebo čiastočne nezaplatí za dodanie tovaru alebo služby, a to s prihliadnutím na okolnosti konkrétneho obchodného vzťahu
- odberateľ (dlžník) je alebo v deň dodania tovaru alebo služby bol vo vzťahu k platiteľovi osobou, ktorá má osobitný vzťah k platiteľovi
Podľa § 22 ods. 9 zákona o DPH osobami, ktoré majú osobitný vzťah k platiteľovi sú:
- fyzické osoby, ktoré sú štatutárnym orgánom platiteľa, ktorý dodáva tovar alebo službu, alebo členom štatutárneho orgánu platiteľa, ktorý dodáva tovar alebo službu, ako aj fyzické osoby, ktoré sú im priamo podriadené,
- fyzické osoby, ktoré sú členom dozornej rady platiteľa, ktorý dodáva tovar alebo službu,
- osoby, ktoré priamo alebo nepriamo vlastnia alebo kontrolujú 10 % alebo viac akcií alebo podielov platiteľa, ktorý dodáva tovar alebo službu, a fyzické osoby, ktoré sú ich štatutárnym orgánom alebo členom ich štatutárneho orgánu,
- osoby, v ktorých priamo alebo nepriamo vlastní alebo kontroluje 10 % alebo viac akcií alebo podielov platiteľ, ktorý dodáva tovar alebo službu, a fyzické osoby, ktoré sú ich štatutárnym orgánom alebo členom ich štatutárneho orgánu,
- osoby, ktoré sú členom platiteľa, ktorý dodáva tovar alebo službu,
- fyzické osoby, ktoré sú v pracovnoprávnom vzťahu voči platiteľovi, ktorý dodáva tovar alebo službu,
- fyzické osoby, ktoré sú osobou blízkou fyzickej osobe uvedenej v písmene a), b), c), d) alebo f),
- právnické osoby, ktorých štatutárny orgán, spoločník alebo člen je aj štatutárnym orgánom alebo spoločníkom platiteľa, ktorý dodáva tovar alebo službu,
- fyzické osoby, ktoré žijú s platiteľom, ktorý dodáva tovar alebo službu, v domácnosti,
- osoby blízke platiteľovi, ktorý je fyzickou osobou a ktorý dodáva tovar alebo službu.
Povinnosť vykonať opravu základu dane pri nevymožiteľnej pohľadávke
Zákonodarca v § 25a ods. 6 zákona o DPH upravuje povinnosť platiteľa vykonať opravu základu dane. Ak po znížení základu dane platiteľ prijme v súvislosti s nevymožiteľnou pohľadávkou akúkoľvek platbu, je platiteľ povinný vykonať opravu zníženého základu dane, a to vo výške zodpovedajúcej prijatej platbe; ak platiteľ postúpi pohľadávku inej osobe, považuje sa to, že prijal platbu vo výške nevymožiteľnej pohľadávky. Platiteľ vykoná opravu zníženého základu dane v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, v ktorom túto platbu prijal.
Zánik práva vykonať opravu základu dane pri nevymožiteľnej pohľadávke
Dôvodová správa k návrhu zákona uvádza, že obdobie, v rámci ktorého platiteľ dane môže opraviť základ dane pri úplnom alebo čiastočnom nezaplatení protihodnoty, začne plynúť posledným dňom lehoty na podanie daňového priznania za zdaňovacie obdobie, v ktorom bol tovar alebo služba dodaná a skončí uplynutím troch rokov od tohto dňa. Z uvedeného vyplýva, že právo vykonať opravu základu dane zaniká uplynutím 3 rokoch od posledného dňa lehoty na podanie daňového priznania za zdaňovacie obdobie, v ktorom bol tovar alebo služba dodaná.
Zákonodarca zakotvil aj prípady, kedy sa plynutie uvedenej 3 ročnej lehoty prerušuje z dôvodu, aby oprava základu dane nebola znemožnená kvôli jej márnemu uplynutiu ešte predtým, ako sa pohľadávka platiteľa dane stane nevymožiteľnou.
Lehota neplynie:
- počas súdneho konania alebo rozhodcovského konania, ak platiteľ na základe výsledkov týchto konaní uplatnil pohľadávku voči odberateľovi (dlžníkovi) v exekučnom konaní alebo uplatnil pohľadávku alebo mohol uplatniť pohľadávku v začatom konkurznom konaní,
- odo dňa začatia exekučného konania vedeného za účelom vymoženia pohľadávky platiteľa do uplynutia 12 mesiacov odo dňa začatia exekučného konania,
- odo dňa začatia konkurzného konania do dňa zastavenia konkurzného konania pre nedostatok majetku alebo zrušenia konkurzu pre nedostatok majetku,
- odo dňa začatia konkurzného konania do dňa zistenia pohľadávky platiteľa v konkurznom konaní,
- odo dňa vyhlásenia rozhodnutia o oddlžení konkurzom do dňa zrušenia konkurzu z dôvodu, že konkurzná podstata nepokryje náklady konkurzu,
- odo dňa vyhlásenia rozhodnutia o oddlžení konkurzom do dňa zistenia pohľadávky platiteľa v konkurznom konaní,
- odo dňa zverejnenia uznesenia o poskytnutí ochrany dlžníkovi pred veriteľmi v Obchodnom vestníku do dňa skončenia konania o určení splátkového kalendára, v ktorom je zahrnutá pohľadávka platiteľa,
- odo dňa úmrtia dlžníka do dňa nadobudnutia právoplatnosti uznesenia o zastavení konania o dedičstve alebo do prihlásenia pohľadávky v konaní o likvidácii dedičstva,
- od začatia reštrukturalizačného konania do jeho skončenia, ak platiteľ v tomto konaní pohľadávku neprihlásil.
A teda o čas trvania týchto okolností sa celkové plynutie lehoty predlžuje.
Príklad zániku práva vykonať opravu základu dane
Dodávateľ, ktorý je mesačným platiteľom DPH, doručil dňa 01.03.2021 objednávateľovi ním objednaný tovar, za ktorý objednávateľ nezaplatil. Pohľadávka bola vymáhaná v exekučnom konaní, ktoré začalo 01.05.2021. V priebehu 12 mesiacov od začatia exekučného konania pohľadávka nebola uspokojená. V prípade exekučného konania sa pohľadávka stáva nevymožiteľnou dňom, ktorý nasleduje po uplynutí 12 mesiacov od začatia exekučného konania. V našom prípade sa pohľadávka stala nevymožiteľnou 02.05.2022. Keďže základným predpokladom vykonania opravy dane je skutočnosť, že pohľadávka je nevymožiteľná, dodávateľ nemôže opraviť základ dane pred 02.05.2022. Kedy by dodávateľovi zaniklo právo na opravu dane?
Právo vykonať opravu základu dane zaniká uplynutím 3 rokoch od posledného dňa lehoty na podanie daňového priznania za zdaňovacie obdobie, v ktorom bol tovar alebo služba dodaná. Dodávateľ tovar dodal 01.03.2021 a keďže je mesačným platiteľom DPH posledný deň lehoty na podanie daňového priznania za marec je 25.4.2021. 3 ročná lehota by uplynula 25.4.2024.
Avšak zákonodarca ustanovil aj prípady prerušenia lehoty, pričom lehota neplynie odo dňa začatia exekučného konania vedeného za účelom vymoženia pohľadávky platiteľa do uplynutia 12 mesiacov odo dňa začatia exekučného konania. V našom prípade by lehota neplynula od 01.05.2021 do 01.05.2022.
Právo vykonať opravu dane by dodávateľovi zaniklo 25.4.2025.
Opravný doklad
Platiteľ dane, ktorý vykonal/ mal povinnosť vykonať opravu základu dane pri nevymožiteľnej pohľadávke je povinný v zákonom ustanovenej lehote vyhotoviť opravný doklad. Opravný doklad sa nevyhotovuje v prípade, ak sa pohľadávka stala nevymožiteľnou v dôsledku smrti odoberateľa (dlžníka) alebo v dôsledku zániku odoberateľa (ktorý je právnickou osobou) bez právneho nástupcu.
Platiteľ je povinný vyhotoviť a odoslať opravný doklad najneskôr do uplynutia lehoty na podanie daňového priznania za zdaňovacie obdobie:
a) za ktoré vykonal opravu základu dane napr. ak by dodávateľ bol mesačným platiteľom DPH a opravu základu dane by vykonal 15.3.2021, tak opravný doklad musí odoslať do 25.4.2021
b) v ktorom prijal platbu, ide o situáciu ak po znížení základu dane platiteľ prijme v súvislosti s nevymožiteľnou pohľadávkou akúkoľvek platbu
Zákonodarca v § 25a ods. 9 zákona o DPH ustanovuje náležitosti, ktoré musí opravný doklad obsahovať. Náležitosti opravného dokladu sa líšia v závislosti od skutočnosti, či platiteľ dane opravil základ dane alebo mal povinnosť vykonať opravu.
Opravný doklad, ktorým platiteľ dane vykonal opravu základu dane musí obsahovať:
a)číselnú identifikáciu opravného dokladu,
b)dátum vyhotovenia opravného dokladu,
c)sumu, o ktorú platiteľ opravil základ dane a daň,
d)slovnú informáciu „oprava základu dane podľa § 25a“,
e)údaje podľa § 74 ods. 1 písm. a) až c) týkajúce sa faktúry o dodaní tovaru alebo služby, ktorého sa oprava základu dane týka (identifikačné údaje dodávateľa a odoberateľa a poradové číslo faktúry)
Opravný doklad, v prípade ak platiteľ dane bol povinný vykonať opravu základu dane musí obsahovať:
a)číselnú identifikáciu opravného dokladu,
b)dátum vyhotovenia opravného dokladu,
c)údaje z opravného dokladu (písm. a) a b) ),
d)slovnú informáciu „oprava základu dane podľa § 25a“,
e)sumu, ktorú platiteľ prijal v súvislosti s nevymožiteľnou pohľadávkou alebo jej časťou, a z toho sumu prislúchajúcej dane,
f)dátum prijatia sumy podľa písmena e).
Ak platiteľ opravil základ dane, no nesplnil si vyhotoviť a odoslať opravný doklad v zákonnej lehote, tak oprava základu dane uvedená v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, v ktorom vykonal opravu základu dane, sa neuzná. Platiteľ je povinný uviesť opravu základu dane do záznamov, ktoré vedie v zmysle § 70 zákona o DPH. Záznamy sa uchovávajú do konca kalendárneho roka, v ktorom uplynie 10 rokov od skončenia roka, ktorého sa týkajú.
Advokátska kancelária Hronček & Partners, s. r. o. má rozsiahle skúsenosti pri zastupovaní subjektov v daňových kontrolách na rôznych druhoch daní, kde pomáha daňovým subjektom hájiť a presadzovať ich práva a chrániť ich záujmy voči nesprávnym alebo nezákonným postupom orgánov verejnej moci. V oblasti daňovej problematiky úzko spolupracujeme s uznávaným odborníkom v oblasti daní, daňovým poradcom Ing. Mgr. Martinom Tužinským, PhD. Ak riešite problém týkajúci sa oblasti daní, s ktorým potrebujete pomôcť, naši odborníci sú pripravení poskytnúť Vám pomocnú ruku.
