Daňová kontrola vzbudzuje u mnohých právnych subjektov rešpekt, či dokonca obavu. Kontrola zo strany dozorného orgánu nie je spravidla príjemnou záležitosťou. Veríme, že kľúčom k úspešnej príprave na daňovú kontrolu je dostatok informácii. V nasledujúcom článku si preto bližšie priblížime základné informácie o daňovej kontrole, budeme sa venovať definícii daňovej kontroly, ozrejmíme, kto je príslušný vykonávať daňovú kontrolu, a ako daňová kontrola začína a končí.
Ústavný súd definoval daňovú kontrolu ako čiastkový procesný postup, ktorý prebieha v rámci daňového konania. Hlavným cieľom daňovej kontroly je zistiť a preveriť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane, no zároveň slúži na kontrolu dodržiavania hmotnoprávnych daňových predpisov zo strany daňových subjektov.
Na vykonanie daňovej kontroly je príslušný správca dane, ktorým je v zmysle § 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (ďalej len „daňový poriadok“) daňový úrad, colný úrad alebo obec. V súlade s daňovým poriadkom môže daňovú kontrolu vykonávať aj miestne nepríslušný správca dane, tým však nenastáva zmena miestnej príslušnosti. To však neplatí, ak je správcom dane obec. Podmienkou pritom je, že musí byť zachovaná vecná príslušnosť správcu dane. To v praxi znamená, že napríklad colný úrad nie je príslušný uskutočniť kontrolu dane z pridanej hodnoty, nakoľko jeho vecná príslušnosť je daná správou spotrebných daní. Naopak, daňový úrad nie je vecne príslušný vykonať daňovú kontrolu spotrebných daní. Podmienky stanovenia vecnej príslušnosti upravujú príslušné právne predpisy.
Začiatok daňovej kontroly
Správca dane spravidla oboznámi kontrolovaný subjekt s uskutočnením daňovej kontroly prostredníctvom písomne zaslaného oznámenia o daňovej kontrole. V tomto oznámení správca dane určí deň začatia daňovej kontroly. Do ôsmich dní od doručenia oznámenia do vlastných rúk, má daňový subjekt možnosť dohodnúť si so správcom dane iný termín kontroly. Daňová kontrola však musí začať najneskôr do 40 dní odo dňa doručenia oznámenia.
Daňový poriadok oprávňuje správcu dane začať daňovú kontrolu aj bez oznámenia o jej vykonaní. V takomto prípade sa kontrola začína spísaním zápisnice o začatí daňovej kontroly. Neohlásenú daňovú kontrolu avšak možno vykonať len ak sú na to splnené zákonom definované predpoklady v zmysle § 46 ods. 3 daňového poriadku, a to v prípade ak:
- to ustanovuje osobitný predpis,
- o jej vykonanie požiadajú orgány činné v trestnom konaní,
- existuje dôvodné podozrenie, že účtovné alebo iné doklady budú pozmenené, znehodnotené alebo zničené.
Je skutočne dôležité, aby tieto predpoklady boli v praxi reálne naplnené, a to v čase pred začatím daňovej kontroly. V opačnom prípade sa môžu dozorné orgány dopustiť porušenia právnych predpisov, ktoré môže mať vplyv na zákonnosť daňovej kontroly ako takej.
Miesto výkonu daňovej kontroly
Daňovú kontrolu možno vykonať u daňového subjektu napríklad v sídle/prevádzkarni jeho spoločnosti, alebo na mieste, kde to účel kontroly vyžaduje. O mieste výkonu daňovej kontroly musí byť kontrolovaný subjekt upovedomený v oznámení o daňovej kontrole. Daňový subjekt je v zmysle zákona povinný zabezpečiť vhodné miesto a podmienky na vykonanie daňovej kontroly.
Ďalšími významnými skutočnosťami, ktoré musí obsahovať oznámenie o daňovej kontrole je druh kontrolovanej dane a kontrolované zdaňovacie/ účtovné obdobie. V rámci daňovej kontroly môže správca dane preverovať len doklady súvisiace s uvedeným druhom dane za uvedené zdaňovacie obdobie. Správca dane je však oprávnený rozšíriť výkon daňovej kontroly aj o iné zdaňovacie obdobie / účtovné obdobie, alebo o inú daň, a túto skutočnosť je povinný písomne oznámiť kontrolovanému subjektu bez zbytočného odkladu.
Zastúpenie v daňovej kontrole (daňovom konaní)
Každý daňový subjekt sa môže dať v daňovom konaní, v ktorejkoľvek fáze (vrátane daňovej kontroly) zastúpiť na základe plnomocenstva. Plnomocenstvo na zastupovanie sa udeľuje písomne alebo ústne do zápisnice u správcu dane; v tomto prípade daňový úrad spíše o tomto úkone zápisnicu, ktorá musí mať zákonom predpísané náležitosti. Splnomocnený zástupca koná za daňový subjekt v rozsahu udeleného plnomocenstva. Zastupovanie pri správe daní je upravené v ust. § 9 daňového poriadku.
Plnomocenstvo môže byť udelené ako (i) všeobecné (generálne) plnomocenstvo, ktoré oprávňuje zástupcu na všetky právne úkony, (ii) špeciálne (vecne obmedzené) plnomocenstvo, ktoré oprávňuje zástupcu len na určitý druh právnych úkonov, (iii) osobitné (individuálne) plnomocenstvo - oprávňuje zástupcu len na jeden určitý právny úkon, ktorý sa v plnomocenstve jasne vymedzí. Ak nie je rozsah plnomocenstva presne vymedzený, považuje sa toto plnomocenstvo za všeobecné (generálne).
Na plnomocenstve sa nevyžaduje úradne overený podpis.
V daňových konaniach platia pri zastupovaní určité obmedzenia, stanovené daňovým poriadkom, a to napr., že v tej istej veci môže mať daňový subjekt len jedného zástupcu. Ak je zástupcom právnická osoba, koná za zástupcu jej štatutárny orgán alebo osoba, ktorú tento orgán poveril. To znamená, že ani zástupca sa nemôže nechať zastúpiť inou osobou, okrem prípadu, ak je zástupcom advokát alebo daňový poradca, za ktorého môže konať aj ďalšia osoba, ktorá musí byť substitučne splnomocnená. Udelenie plnomocenstva nezbavuje daňový subjekt, aby vo veciach, v ktorých udelil plnomocenstvo, konal aj samostatne. Pre tento prípad daňový poriadok vymedzuje, že ak v tej istej veci koná daňový subjekt a ním zvolený zástupca a ich konanie si odporuje, rešpektuje správca dane konanie daňového subjektu. Zástupca za daňový subjekt, advokát a daňový poradca môžu zastupovať u jedného správcu dane neobmedzený počet daňových subjektov.
Opätovná daňová kontrola
Daňový poriadok upravuje situácie, kedy je prípustné opätovné vykonanie daňovej kontroly. Opätovnou daňovou kontrolou je taká kontrola, ktorá kontroluje tú istú daň u daňového subjektu za zdaňovacie obdobie, za ktoré už daňová kontrola bola vykonaná (NS SR sp. zn. 3 Sžf /43/2007). Opätovnú daňovú kontrolu možno legitímne vykonať v prípade:
- ak daňový subjekt žiada o vrátenie dane dodatočným daňovým priznaním,
- ak daňový subjekt žiada o vrátenie sumy podľa zákona o dani z príjmov alebo zákona o dani z pridanej hodnoty,
- ak bol daný podnet na opätovnú daňovú kontrolu zo strany ministerstva alebo finančného riaditeľstva,
- ak o opätovnú kontrolu požiadali orgány činné v trestnom konaní alebo orgány Policajného zboru.
Tu poukazujeme na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/15/2012 zo dňa 21.02.2013. Najvyšší súd riešil otázku zákonnosti rozhodnutia vydaného v opätovnej (opakovanej) daňovej kontrole, ktorá bola vykonaná napriek tomu, že „pôvodná“ daňová kontrola nebola skončená právoplatným rozhodnutím, pričom vyslovil právny názor, že „Z ustanovenia § 15 ods. 13 zákona o správe daní nepochybne vyplýva, že daňová kontrola je ukončená prerokovaním protokolu s kontrolovaným daňovým subjektom alebo s jeho zástupcom. Dňom nasledujúcim po dni prerokovania protokolu sa začína vyrubovacie konanie podľa § 44 ods. 1 zákona o správe daní. Je tiež nepochybné, že vyrubovacie konanie musí byť ukončené právoplatným rozhodnutím vo veci. Podľa § 44 ods. 6 písm. b/ bod 1 zákona o správe daní, ak sa u daňového subjektu vykoná daňová kontrola alebo opakovaná daňová kontrola, správca dane vydá do 15 dní od jej skončenia (§ 15 ods. 13) dodatočný platobný výmer, ak sa daň zistená po daňovej kontrole odlišuje od dane uvedenej v daňovom priznaní alebo dodatočnom daňovom priznaní alebo hlásení alebo dodatočnom hlásení alebo, ak sa daň zistená po opakovanej daňovej kontrole odlišuje od dane vyrubenej správcom dane po daňovej kontrole, alebo, ak sa odlišuje od rozdielu dane v dodatočnom platobnom výmere. Vychádzajúc z citovaného ustanovenia, podľa názoru najvyššieho súdu, správca dane, po zrušení dodatočného platobného výmeru, resp. výmerov a po vrátení veci na ďalšie konanie v prípade riadnej daňovej kontroly, mal pokračovať vo vyrubovacom konaní preverením výsledkov daňovej kontroly v rámci konania o opravných prostriedkoch a toto vyrubovacie konanie ukončiť vydaním právoplatného platobného výmeru alebo dodatočného platobného výmeru. Pokiaľ žalovaný v danom prípade vydal po zrušení dodatočného platobného výmeru pokyn na vykonanie opakovanej daňovej kontroly, tak svojim konaním porušil zákon o správe daní. Správca dane nemohol vykonať opakovanú daňovú kontrolu v zmysle § 15b zákona o správe daní a pokiaľ správca dane vydal na základe tejto opakovanej daňovej kontroly dodatočný platobný výmer na daň z príjmov fyzických osôb za zdaňovacie obdobie, možno toto rozhodnutie považovať za nezákonné a rovnako nezákonné je aj žalobou napadnuté rozhodnutie žalovaného ktorým potvrdil dodatočný platobný výmer správcu dane."
Lehota na uskutočnenie daňovej kontroly
Podľa ust. § 46 ods. 10 daňového poriadku je lehota na vykonanie daňovej kontroly najviac jeden rok odo dňa jej začatia. Ide o zákonnú lehotu a jej predĺženie je možné len ak to umožňuje zákon a v súlade s postupom, ktorý určí. Ak by došlo ku prerušeniu daňovej kontroly podľa ust. § 61 daňového poriadku, lehoty podľa daňového poriadku počas tohto prerušenia neplynú. Ak ide o daňovú kontrolu závislých osôb (pozn. závislou osobou sa podľa § 2 písm. n) zákona o dani z príjmov rozumie (i) blízka osoba, (ii) ekonomicky, personálne alebo inak prepojená osoba alebo subjekt, (iii) osoba alebo subjekt, ktorý je na účely konsolidácie súčasťou konsolidovaného celku., ktoré určujú základ dane podľa osobitného predpisu) druhostupňový orgán môže lehotu na vykonanie daňovej kontroly, vždy však pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia predĺžiť najviac o 12 mesiacov.
S otázkou zachovania lehoty na vykonanie daňovej kontroly úzko súvisí aj otázka zákonnosti daňovej kontroly. Za zásadný v tomto smere považujeme rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžfk/63/2017 zo dňa 21.11.2018, zverejnený v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu a súdov SR 1/2020, R 5/2020, v ktorom bola vyslovená právna veta „V prípade, že daňová kontrola je nezákonná, nezákonné sú aj dôkazy obstarané a vykonávané v rámci nej. Ani vykonaním dokazovania vo vyrubovacom konaní nemôže dôjsť ku konvalidácii nedostatku spočívajúceho v nezákonnosti daňovej kontroly z dôvodu nedodržania zákonom stanovenej lehoty na jej vykonanie, keďže účelom vyrubovacieho konania nie je opakovane obstarávať a vykonávať dôkazy, ktoré už boli obstarané a vykonané v rámci daňovej kontroly.“
Dávame do pozornosti tiež rozsudok Najvyššieho súdu sp. zn. 3 Sžf/2/2009 zo dňa 29.01.2009, v ktorom súd označil za nezákonné akékoľvek postihy za neposkytnutie súčinnosti zo strany daňového subjektu v čase, po uplynutí zákonnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly. Najvyšší súd SR v tejto súvislosti uviedol, že „Je nesporné z obsahu spisu žalovaného, že zákonná lehota na vykonanie kontroly skončila dňa 25.05.2006. Ako vyplýva z už citovaného rozsudku NS SR sp.zn. 3 Sžf 9/2007 po tomto termíne nebola kontrola v súlade so zákonom. Vyplýva z toho teda, že po 25.05.2006 nemohli byť voči nemu zo strany daňových orgánov vyvodené žiadne postihy za neposkytnutie súčinnosti daňovej kontrole, pretože už žiadne povinnosti nemal. Záver súdu I. stupňa, že za využívanie týchto prostriedkov by mal byť potrestaný tým, že by mal znášať kontrolu nad rámec jeho časového vymedzenia nie je nijako zdôvodnený a je v rozpore s právom účastníka konania pred akýmkoľvek orgánom zakotveným v článku 46 ods. 1 Ústavy SR.“
Skončenie daňovej kontroly
Daňovú kontrolu možno ukončiť tromi spôsobmi:
- dňom doručenia protokolu,
- dňom doručenia oznámenia o určovaní dane podľa pomôcok,
- dňom zániku nároku na vrátenie nadmerného odpočtu.
Daňová kontrola najčastejšie končí dňom doručenia protokolu. Okrem výsledku kontroly protokol obsahuje aj vyhodnotenie dôkazov, ktoré boli vykonané v rámci daňovej kontroly. Ak správca dane pri daňovej kontrole nezistí žiadne rozdiely, kontrola končí doručením protokolu do vlastných rúk daňového subjektu. V prípade, ak je výsledkom daňovej kontroly rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný subjekt zaplatiť/vykázať, alebo na ktorú si uplatnil nárok, doručuje sa spolu s protokolom kontrolovanému subjektu výzva na vyjadrenie sa k skutočnostiam uvedeným v protokole. Kontrolovaný subjekt má právo vyjadriť sa k protokolu v lehote určenej správcom dane v doručenej výzve. Správca nesmie určiť lehotu kratšiu ako 15 pracovných dní od doručenia výzvy. Ide o procesnú lehotu, to znamená, že procesný úkon – vyjadrenie ku protokolu – musí byť vykonaný najneskôr posledný deň, pričom stačí ak je podaný na doručenie zákonom stanovenou cestou. Upozorňujeme najmä na prípady, kedy daňové subjekty musia so správcom dane komunikovať povinne elektronickou formou.
Nasledujúci deň po dni doručenia protokolu sa začína vyrubovacie konanie.
Správca dane ukončí daňovú kontrolu doručením oznámenia o určovaní dane podľa pomôcok v prípade ak:
- daňový subjekt neumožní vykonať daňovú kontrolu okrem daňovej kontroly na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti
- daňový subjekt nesplní pri preukazovaní ním uvádzaných skutočností niektorú zo svojich zákonných povinností, v dôsledku čoho nemožno daň správne zistiť
Posledný spôsob ukončenia daňovej kontroly, t.j. skončenie daňovej kontroly dňom zániku nároku na vrátenie nadmerného odpočtu, sa uplatní v prípade, ak kontrolovaný subjekt neumožní výkon daňovej kontroly, ktorej cieľom je zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti.
Vyrubovacie konanie
Ide o ďalšiu fázu daňového konania, ktorá sa vykoná len ak bola spolu s protokolom doručená výzva na vyjadrenie sa/predloženie pripomienok daňového subjektu k protokolu. Vyrubovacie konanie sa končí rozhodnutím o vyrubení dane alebo vyrubení rozdielu dane oproti vyrubenej dani. Správca dane v rozhodnutí, ktoré vydá vo vyrubovacom konaní určí sumu alebo rozdiel v sume, ktorú mal daňový subjekt podľa osobitných predpisov (hmotnoprávnych predpisov z oblasti daní, napr. zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov, zákon č. 222/2004 Z. z. o DPH atď.) vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov.
Správca dane má na vydanie rozhodnutia vo vyrubovacom konaní stanovenú lehotu, a to do 15 dní od uplynutia lehoty na vyjadrenie sa k protokolu, ak:
- sa daňový subjekt písomne vzdá práva na vyjadrenie k protokolu,
- daňový subjekt nemá pripomienky k zisteniam v protokole,
- sa daňový subjekt nevyjadrí k protokolu v lehote určenej správcom dane vo výzve; v tom prípade správca dane o tejto skutočnosti spíše úradný záznam.
Ak daňový subjekt predloží pripomienky, prípadne aj dôkazy k protokolu v lehote určenej správcom dane vo výzve, dohodne so správcom dane deň prerokovania pripomienok a dôkazov ním predložených. Ak sa na termíne nedohodnú, určí deň ich prerokovania správca dane. Ak sa daňový subjekt nemôže zúčastniť na prerokovaní, je povinný určiť si na tento účel zástupcu. Správca dane na základe písomného vyjadrenia daňového subjektu a ním predložených dôkazov vykoná dokazovanie alebo miestne zisťovanie. Ak sa daňový subjekt alebo jeho zástupca nezúčastní na prerokovaní pripomienok a dôkazov ním predložených, správca dane spíše o tejto skutočnosti úradný záznam. Správca dane vydá rozhodnutie do troch mesiacov od uplynutia lehoty určenej vo výzve na vyjadrenie sa k protokolu. Ak vzhľadom na mimoriadnu zložitosť prípadu, iné závažné okolnosti alebo osobitnú povahu prípadu nemožno rozhodnúť v lehote troch mesiacov, môže túto lehotu pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia primerane predĺžiť druhostupňový orgán, o čom však správca dane musí upovedomiť daňový subjekt.
V súvislosti s vyrubovacím konaním a dokazovaním v tomto konaní dávame do pozornosti rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3 Sžf 23/2007 zo dňa 14.02.2008, v ktorom súd vyslovil právny záver, že „Pokiaľ ide o procesné námietky, vo vyrubovacom konaní správca dane hodnotí skutočnosti zhrnuté v protokole o daňovej kontrole a námietky daňového subjektu proti protokolu, ktoré sú právne významné pre určenie dane. Vo vyrubovacom konaní nedochádza k formálnemu vykonaniu dôkazov, už vykonaných v rámci daňovej kontroly za účasti daňového subjektu. Výsledkom vyrubovacieho konania je správna úvaha správcu dane ako dôsledok hodnotenia dôkazov, ktorú uvedie v dodatočnom platobnom výmere. Týmto odvolací súd nevylučuje možnosť vykonať i vo vyrubovacom konaní dôkazy, ale zdôrazňuje, že ide predovšetkým o štádium hodnotenia dôkazov z daňovej kontroly.“
Ak daňový subjekt považuje vydané rozhodnutie správcu dane za nesprávne, má právnu možnosť podať voči tomuto rozhodnutiu odvolanie ako riadny opravný prostriedok, ktorý má odkladný účinok. To znamená, že odvolaním napadnuté rozhodnutie nie je možné začať vykonávať a toto rozhodnutie nenadobúda právoplatnosť, až pokým nie je o odvolaní rozhodnuté tak, že napadnuté rozhodnutie sa potvrdzuje. Daňový subjekt má aj iné možnosti nápravy, ktorým sa budeme venovať v ďalších článkoch.
Daňová kontrola je pre daňové subjekty často nielen stresujúca, ale aj časovo náročná záležitosť. Ak riešite daňovú kontrolu, radi Vám pomôžeme a poradíme. Určite odporúčame, aby v prípadoch kedy správca dane v rámci daňovej kontroly oznámi daňovému subjektu akékoľvek pochybnosti o správnosti daňovým subjektom odvedenej, resp. uplatnenej dane, obrátiť sa na kvalitného odborníka a poradcu, ktorý má skúsenosti s účasťou v daňovej kontrole, ktorý Vám pomôže a nasmeruje Vás v rámci jednotlivých postupov. Zanedbanie niektorej povinnosti v daňovej kontrole alebo následnom konaní, môže mať pre daňový subjekt aj nezvratné následky, ktoré môžu byť pre daňový subjekt nepriaznivé, a to častokrát aj neoprávnene.
Advokátska kancelária Hronček & Partners, s. r. o. má rozsiahle skúsenosti pri zastupovaní subjektov v daňových kontrolách na rôznych druhoch daní, kde pomáha daňovým subjektom hájiť a presadzovať ich práva a chrániť ich záujmy voči nesprávnym alebo nezákonným postupom orgánov verejnej moci. V oblasti daňovej problematiky úzko spolupracujeme s uznávaným odborníkom v oblasti daní, daňovým poradcom Ing. Mgr. Martinom Tužinským, PhD. Ak riešite problém týkajúci sa oblasti daní, s ktorým potrebujete pomôcť, naši odborníci sú pripravení poskytnúť Vám pomocnú ruku.
