Správca dane musí počas výkonu daňovej kontroly dbať na rešpektovanie základných zásad, nakoľko ich dodržiavanie má vplyv na zákonnosť priebehu daňovej kontroly. V druhom článku venovanom problematike daňovej kontroly si preto aj pomocou judikatúry priblížime a objasníme základné zásady daňovej kontroly.
Možno to nie je na prvý pohľad zrejmé, ale základné zásady daňovej kontroly majú súvis aj s právami a povinnosťami kontrolovaného daňového subjektu. Porušenie zásady môže mať za následok porušenie práva kontrolovaného subjektu. Zoberme si napríklad situáciu, že správca dane by uskutočnil opakovanú daňovú kontrolu, bez toho aby bol splnený zákonný dôvod na jej vykonanie. Takýmto konaním by správca dane porušil zásadu právnej istoty a zároveň by zasiahol do práva kontrolovaného subjektu. Kontrolovaný subjekt má právo na to, aby sa daňová kontrola vykonala, len vtedy, ak sú splnené zákonné podmienky.
Správca dane je pri výkone daňovej kontroly viazaný ústavnou zásadou zákonnosti (legality) ktorá je jednoznačne vyjadrená v čl. 2 ods. 2 Ústavy SR: „Štátne orgány môžu konať iba na základe ústavy, v jej medziach a v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanoví zákon.“ Možno si však položiť otázku, či daňový/ colný úrad je štátnym orgánom a či naň možno aplikovať čl. 2 ods. 2 Ústavy SR. Skupinu štátnych orgánov tvoria orgány štátnej správy. Zákon č. 35/2019 Z. z. o finančnej správe a o zmene a doplnení niektorých zákonov v ust. § 2 ods. 1 výslovne uvádza, že daňové a colné úrady sú orgánmi štátnej správy v oblasti daní, poplatkov a colníctva. Z uvedenej zásady možno vyvodiť pravidlo, že správca dane nemôže konať nad rámec jeho zákonnom ustanovených povinností.
V zmysle § 44 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (ďalej len „daňový poriadok“) sa daňová kontrola vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. To znamená, že správca dane nesmie výkonom daňovej kontroly kontrolovaný subjekt neprimerane zaťažovať. Zároveň v súlade so zásadou použitia najvhodnejších prostriedkov má správca dane použiť na určenie dane prostriedky, ktoré v čo najmenšej miere zaťažujú daňový subjekt a prostredníctvom ktorých sa dá čo najrýchlejšie a najhospodárnejšie dosiahnuť účel daňovej kontroly.
Správca dane nemôže vykonávať daňovú kontrolu nekonečne. V súlade so zásadou konania v primeranej lehote by mal zákonodarca dbať na to, aby na vybavenie veci bola vždy ustanovená lehota. Ustanovenie lehoty je v záujme kontrolovaného subjektu, aby sa vedel zariadiť. Zásadu konania v primeranej lehote možno odvodiť z článku 48 ods. 2 Ústavy SR, v zmysle ktorého má každý právo na vybavenie veci bez zbytočných prieťahov. V prípade daňovej kontroly zákonodarca ustanovuje jednoročnú prekluzívnu lehotu odo dňa jej začatia. Prekluzívna lehota znamená, že právo vykonať daňovú kontrolu zanikne, ak sa nevykoná v stanovenej lehote.
S lehotou na vykonanie daňovej kontroly súvisí aj zásada proporcionality. K zásade proporcionality v daňovom konaní sa vyjadril Ústavný súd SR v uznesení III.ÚS 247/09 nasledovne: „Každý zásah orgánu verejnej správy do súkromnoprávnej sféry právneho subjektu sa spravuje univerzálnou zásadou proporcionality a ustanovenie lehôt na vykonanie daňovej kontroly je prejavom zásady proporcionality. Najvyšší súd konštatuje, že daňová kontrola po uplynutí zákonnej lehoty na jej vykonanie môže pokračovať iba so súhlasom dotknutého daňového subjektu. V opačnom prípade môže konanie správcu dane vytvoriť protiprávny stav v podobe nezákonného zásahu orgánu verejnej správy.“
Správca dane je viazaný aj zásadou právnej istoty, ktorá v sebe zahŕňa požiadavku na predvídateľnosť postupu správcu dane. K porušeniu tejto zásady sa vyjadril Ústavný súd v náleze sp. zn. I.ÚS 314/2015 nasledovne: „Pokiaľ správca dane uskutoční daňovú kontrolu napriek existencii zo zákona vyplývajúcej prekážky (uplynutie prekluzívnej lehoty, opakovaná daňová kontrola bez splnenia zákonných podmienok), pre ktorú nie je možné daňovú kontrolu vykonať, ide o porušenie zásady právnej istoty v daňovom konaní, a teda o nezákonný zásah do práv daňového subjektu.“
Zásada legitímneho očakávania je súčasťou zásady právnej istoty. Význam tejto zásady spočíva v predvídateľnosti rozhodovania správcu dane. Správca dane má dbať na to, aby pri rozhodovaní v skutkovo zhodných prípadoch nevznikali neodôvodnené rozdiely. Zásada legitímneho očakávania poskytuje ochranu pred nepredvídateľným mocenským zásahom.
Daňový poriadok zakotvuje aj zásadu súčinnosti, ktorá spočíva v práve a jednak v povinnosti daňových subjektov úzko spolupracovať so správcom dane. Na druhej strane, touto zásadou je viazaný aj správca dane, ktorý má pri správe daní postupovať v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom. Správca dane a kontrolovaný subjekt majú spolu pri výkone daňovej kontroly spolupracovať.
Podstata poučovacej zásady spočíva v úlohe správcu dane poučiť daňový subjekt a iné osoby o tom, aké majú procesné práva pri výkone daňovej kontroly a aké dôsledky môže mať nesplnenie procesnej povinnosti. V súlade so zásadou rovnosti daňové subjekty majú pri správe daní rovnaké práva a povinnosti.
Pri výkone daňovej kontroly sa uplatňuje aj zásada prezumpcie neviny, ktorú zadefinoval krajský súd Nitra (11S/125/2011) nasledovne: „Správca dane pri výkone daňovej kontroly vychádza z prezumpcie neviny, teda že kým sa nepreukáže opak, na daňovníka sa pozerá ako na nevinného z pohľadu daňových predpisov a v prípade zistenia skutočností, následkom ktorých dôjde k úprave daňovej povinnosti oproti daňovému priznaniu, má správca dane povinnosť v súlade s právnymi predpismi dokázať daňovému subjektu, že postupoval nesprávne a že bude znášať dôsledky za svoje konanie.“
Daňovú kontrolu ovláda aj zásada objektívnej pravdy, v zmysle ktorej správca dane nemá povinnosť viesť dokazovanie dovtedy, kým sa nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu uvedené v daňovom priznaní , ale je na daňovom subjekte preukázať, že skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a údaje uvedené v daňovom priznaní sú úplné a správne.
Pri výkone daňovej kontroly sa uplatňuje aj zásada voľného hodnotenia dôkazov. Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pričom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. V zmysle daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.
Ďalšou zásadou charakteristickou pre výkon daňovej kontroly je zásada neverejnosti, ktorá jednoducho povedané znamená, že daňová kontrola nie je prístupná verejnosti.
Veľmi dôležitá je aj zásada dvojinštančnosti konania, ktorá sa realizuje prostredníctvom odvolania ako riadneho opravného prostriedku, pričom jej zmyslom je umožniť, aby nadriadený orgán v systéme orgánov verejnej správy preskúmal zákonnosť rozhodnutia jemu podriadeného orgánu vo väčšine správnych vecí. Prejavom dvojinštančnosti správneho konania je povinnosť odvolacieho orgánu preskúmať napadnuté rozhodnutie v celom rozsahu, a ak je to nevyhnutné, aj povinnosť doterajšie konanie doplniť, prípadne zistené vady odstrániť. Pod touto zásadou však treba chápať aj právo daňového subjektu, aby sa jeho vec prejednala v rozsahu vymedzenou príslušnými právnymi normami a následne i rozhodla dvoma nezávislými inštanciami vecne príslušných orgánov. Je absolútne neprijateľné, aby sa osoby, ktoré pôsobia v rámci orgánu druhej inštancie akokoľvek zapájali do konania vedeného v prvej inštancii. Ak by takáto nezávislosť nebola dodržaná, išlo by o porušenie práva daňového subjektu na dvojinštančné konanie, pretože ak druhostupňový orgán zasiahne do konania už v prvom stupni, vylučuje to nezávislý prieskum prvostupňového rozhodnutia.
V rámci daňového konania možno určite identifikovať aj ďalšie zásady, ktoré vyplývajú zo všeobecných právnych zásad, či už z ústavného práva, správneho práva a pod.
Zachovávanie zásad daňového konania, a to napr. aj v daňovej kontrole a následných konaniach, má svoj význam, nakoľko konanie vedené v rozpore so zásadami, bude často trpieť procesnými vadami, ktoré môžu mať vplyv na zákonnosť daňového konania, ale aj rozhodnutia vydaného v tomto konaní.
Advokátska kancelária Hronček & Partners, s. r. o. má rozsiahle skúsenosti pri zastupovaní subjektov v daňových kontrolách na rôznych druhoch daní, kde pomáha daňovým subjektom hájiť a presadzovať ich práva a chrániť ich záujmy voči nesprávnym alebo nezákonným postupom orgánov verejnej moci. V oblasti daňovej problematiky úzko spolupracujeme s uznávaným odborníkom v oblasti daní, daňovým poradcom Ing. Mgr. Martinom Tužinským, PhD. Ak riešite problém týkajúci sa oblasti daní, s ktorým potrebujete pomôcť, naši odborníci sú pripravení poskytnúť Vám pomocnú ruku.
